УДК 342.922:347.2/3

Страницы в журнале: 114-121

 

К. Пиотровска-Маршак,

профессор Высшей банковской школы в Торуне Польша, Торунь psfib@psfib.eu

Е.В. Черникова,

доктор юридических наук, кандидат экономических наук, зав. кафедрой правового обеспечения экономики и финансов Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Россия, Москва ec8064@mail.ru

 

Подходы государства и налогоплательщиков к налоговым обязательствам значительно разнятся. Авторы рассматривают основные  факторы, влияющие на отношение налогоплательщиков к своим налоговым обязательствам; различные формы «антиналогового» поведения (уклонение от налогов, уход от налогов) и методы его предотвращения для обеспечения бесперебойных налоговых поступлений и снижения налогового разрыва.

Ключевые слова: налоговая система, налоговые обязательства, налоговое бремя, налоговый разрыв, уклонение от налогов, уход от налогообложения,  налоговая оптимизация, толкование права.

Введение. Испокон веков государство нуждается в средствах для выполнения вытекающих из его природы задач, и одним из основных источников таких средств являются налоги, от уплаты которых естественно стремится уйти налогоплательщик. В связи с этим финансовые вопросы всегда были предметом внимания и государственных деятелей, и ученых. Государственные мужи озадачены созданием налоговой системы и проведением налоговой политики, позволяющих решать задачи поступательного социально-экономического и культурного развития общества.

Налоги, как известно, появились одновременно с государством, т. е. с возникновением общественных потребностей и необходимостью взимания с населения подати для их удовлетворения. С развитием государственных образований развивалось и целеполагание налога. Налог рассматривался как плата государству за обладание собственностью, имуществом, за возможность получения дохода, как «плата, даваемая подданными государству за охрану их жизни и имущества» [1, с. 19], как «мера участия граждан в несении финансовых тягот, безусловно связанных с деятельностью государства» [1, с. 189].

В научной теории и в практике налогообложения возникли проблемы, связанные с определением целесообразности введения тех или иных налогов, их пропорциональности, с расходованием собранных налогов. Разрешение этих проблем сопровождалось развитием механизмов оптимизации либо ухода от налогообложения.

Двойственная природа большинства споров о налоговой системе определяется позицией двух сторон, представляющих противоположные взгляды: государства и налогоплательщиков. Конфликт интересов государства и налогоплательщика заложен в самой сути любой налоговой системы и порождается следующим противопоставлением: с одной стороны — законодательно определенные основы налогообложения (налог неизбежен и уплата его неотвратима); с другой стороны — желание налогоплательщика снизить налоговое бремя либо избежать его.

Государство заинтересовано в налоговых поступлениях для финансирования своих социальных и экономических функций. Чтобы обеспечить стабильное поступление доходов, государство посредством деятельности налоговых органов выполняет контролирующую функцию, преследует незаконопослушных налогоплательщиков и инициирует меры по повышению уровня приятия/признания  существующей налоговой системы.

В связи с этим нами предпринята попытка в аспекте сравнительного правоведения рассмотреть вопросы функционального подхода к налогам с точки зрения государства и налогоплательщиков, проанализировать отношение  налогоплательщиков к своим налоговым обязательствам и факторы, влияющие на уровень признания этих обязательств, а также  понятие «налоговый разрыв», применяемое в Польше. При этом освещены концептуальные взгляды российской финансово-правовой науки, которые предлагаются к использованию в качестве теоретической исходной базы для современных разработок в области налогообложения.

Функциональные аспекты налоговой системы. Необходимость государства для просвещенного человека едва ли требует доказательств. Его деятельность направлена на удовлетворение человеческих потребностей, обеспечение нормальной жизнедеятельность общества и экономики. Так как само государство не производит и не генерирует прибыль, оно должно обеспечить свои потребности в средствах через механизм распределения, т. е. систему обязательных платежей, совершаемых физическими лицами и предприятиями в пользу государства. Такими платежами являются налоги.

Обязанность уплаты налога — это «безусловная обязанность граждан, которые должны участвовать в удовлетворении потребностей государственного союза, членами которого они состоят»; «правовым поводом для взимания налога является государственное признание необходимости требовать его уплаты с гражданина как члена государственного союза в свою пользу на покрытие расходов государственных и ввиду того, что это лицо обладает имуществом, получает доходы или вообще признается способным нести в пользу государства из-вестную тяготу» [1, с. 173].

Обязанность платить налоги носит публично-правовой характер, поскольку является безусловным государственным требованием, распространяется на всех налогоплательщиков и использует механизм принуждения как гарантию выполнения этого требования. У данного требования есть ряд специфических последствий, так как принудительный характер действий государства и естественное столкновение финансовых (собственнических) интересов государства и хозяйствующих субъектов, несущих финансовое бремя, могут привести к острой оппозиции государственным институтам [16, s. 168].

Создавая налоговую систему, государство рискует столкнуться с отсутствием полного приятия этой системы налогоплательщиками. Чтобы снизить уровень недовольства, оно должно попытаться примирить интересы обеих сторон. Изложенное позволяет исходить из нескольких отправных позиций, уже ранее выработанных в теории права и в финансово-правовой теории. Для обоснования функциональности системы налогообложения важным является то, что «признание человеческой природы как источника права имеет огромное значение для понимания законов развития права. Законов, которые действуют и способствуют развитию права, несмотря на произвол, коррупцию, стяжательство, рабство и тому подобные явления… Развитие права невозможно без обеспечения все большей ясности правовых норм, при этом максимально ясными должны быть общие принципы. В противном случае мы столкнемся (и сталкиваемся на практике) с произвольным толкованием самих принципов» [2, ст. VI].

В налоговом праве также имеет значение «возможность на основе содержания принципа соразмерности сформулировать систему методов формирования правовой нормы, обеспечивающих соответствие праву (правомерность) актов государства и иных частных регулирующих и управленческих институтов. Это означает возможность трансформировать любые общие принципы в методологическую основу права» [2, ст. VII].  Данный подход позволяет рассматривать запреты, требования в налоговом регулировании не в качестве правовых методов, а в качестве технической части единого юридического метода, и применять их на последнем этапе формирования правовой нормы [2, ст. VII]. Этот посыл видится нам немаловажным для налогово-правовой методологии в части преодоления конфликта интересов государства и налогоплательщика. Важно отметить, что «суть взаимоотношений участников налоговых отношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону» [5, с. 133].

Влияние налогов различно и зависит от многих составляющих, таких как вид объекта налогообложения, налоговая база, ставки, шкала налогов, освобождение от налогов и налоговые льготы. Уровень налогообложения может, к примеру, оказывать влияние на накопления граждан или на их желание инвестировать и, таким образом, на уровень благосостояния населения в целом. Потери доходов, которые налогоплательщики несут по причине уплаты налогов, должны быть компенсированы государством посредством предоставления  разнообразных выгод [10, s. 151]. 

Налоги — основной источник доходов бюджета и, следовательно, государственных финансов, обеспечивающих выполнение многих функций, важнейшие из которых — распределение ресурсов,  перераспределение ресурсов и стабилизирующая функция [16, s. 67].  Налоговые поступления позволяют всем гражданам получать бесплатный доступ к коллективным и индивидуальным услугам, включая безопасность, оборону и т. п. Функция перераспределения заключается в передаче доходов, в результате которой снижается  объем ресурсов одних субъектов (налогоплательщиков) и увеличиваются активы другого субъекта — государства [16, s. 69].

Природа функций распределения и перераспределения подразумевает взаимосвязь и взаимозависимость всех финансовых процессов.

Стабилизирующая функция немного отличается от упомянутых выше двух функций тем, что она относится к глобальным процессам и используется в основном для защиты экономики и общества от колебаний в экономических циклах. Это значит, что государственные финансы нужны для обеспечения плавности экономического роста. Ключевые финансовые инструменты, используемые с этой целью, — это налоги и государственные расходы.

Существует два подхода к налогообложению: налоговая система может поддерживаться в своем исходном состоянии (стабилизация) и может модифицироваться в ответ на экономические требования (верификация) [16, s. 74]. 

Выбирая один из этих подходов, следует помнить, что налоги оказывают сильное влияние на спрос и, следовательно, на ВВП и инфляцию. По причине этой взаимозависимости необходимо примирять интересы государства и интересы граждан и реагировать на происходящие изменения. Государство должно учитывать эти факторы при принятии решений и совершении выбора. При этом важно не только то, какие действия будут предприняты, но и кем предприняты. И на данные вопросы непросто ответить даже в рамках демократической системы, где решения принимаются избранными представителями общества.

Вопрос о том, какая система налогов с точки зрения финансовой политики наиболее правильная, актуален для любого государства. Стоит заметить, что не может быть налоговой системы, пригодной для всех стран. Согласно позиции, выработанной российской финансово-правовой наукой, налоговая система, как и все другие системы государственного управления, имеет исторические корни и обусловлена индивидуальными особенностями данного государства. Налоговые системы разных стран похожи ввиду известных общих черт, присущих всем государствам культурного мира, но они никогда не тождественны [1, с. 190]. Поэтому иностранный опыт подлежит тщательному изучению и научному осмыслению, предшествующему его практическому применению.

Основная проблема точной оценки потребностей государства в средствах (снижение объема которых может болезненно сказаться на предоставлении государственных услуг, с одной стороны, и на повышении налогового бремени  — с другой) заключается в отсутствии соответствующих мер этих потребностей, точных способов их оценки. Эта проблема равнозначно актуальна и для России, и для Польши. При этом, следует заметить, что она не нова. Сто лет тому назад в российской финансово- правовой теории было отмечено, что власть, соизмеряя свои налоговые требования с налоговыми силами народа, действует всегда ощупью, имея перед собой ряд не вполне известных величин. Поэтому власть должна действовать осторожнее и разумнее, если она недооценивает силу источника, нежели если она ее переоценивает [1, с. 191]. 

На современном этапе развития указанная проблема стала причиной появления новой науки — теории оптимального налогообложения. Ее цель может быть охарактеризована следующей цитатой: «Методологическая основа теории оптимального налогообложения – это наблюдение о том, что разные налоги, приносящие одинаковое количество доходов в бюджет, имеют разные побочные эффекты на благосостояние общества. Следовательно, возможно минимизировать излишнее бремя налогоплательщиков за счет соответствующей организации налоговой системы» [11, s. 106].

В исследованиях российской финансово-правовой науки по этому вопросу отмечалось, что правильная система налогов основывается на тщательной и осторожной оценке сравнительной силы источников налогообложения и заключается в сочетании различных налогов, размер которых сообразован с налоговыми силами различных объектов обложения [1, с. 206]. 

В польской налогово-правовой теории предлагается налоги подразделить на нейтральные и искажающие. Выбор того или иного вида налогов при разработке налоговой системы зависит от того, какая налоговая структура считается оптимальной для благосостояния общества. 

Еще один вопрос, требующий ответа при разработке налоговой системы: могут ли все налоги быть нейтральными и как это влияет на отношения между рыночной экономикой и попытками государства защитить общественное благосостояние?

Эти дилеммы заслуживают подробного обсуждения как с теоретической, так и с практической точки зрения. Результаты проведенных исследований  [8, s. 144] говорят о том, что НДС — это искажающий налог без каких-либо характеристик нейтральности. А так как акцизный налог схож с НДС, предлагается рассматривать налоги не по отдельности, а как систему решений для обеспечения доходной части бюджета.

В зарубежной налогово-правовой теории разрабатывается понятие «налоговый разрыв». Налоговый разрыв в Польше представляется как ожидаемый объем платежей в бюджет в сравнении с реальными поступлениями. Снижение налогового разрыва — это параметр, который следует учитывать при разработке любого налога [15, s. 15].  Измерение объема налогового разрыва осуществляется не напрямую и представляет собой сложный процесс, включающий оценку специальных показателей. Например, данные переписи населения используются для определения соотношения количества налогоплательщиков и количества граждан, подавших налоговые декларации. Оставшееся количество налогоплательщиков можно использовать для оценки объема налоговых задолженностей. Налоговые декларации также изучаются на предмет погрешностей, связанных с человеческим  фактором и расплывчатостью законодательства.

Приведем интересный пример того, как неясности в законе могут повлиять на налоговые сборы: в США при подсчете налоговых задолженностей у разных экспертов получились разные результаты, что обнаружило огромный диапазон возможных индивидуальных интерпретаций закона. Сложность польского налогового законодательства подтверждается, например, тем, что с 1991 по 2006 годы ст. 21 Закона о личном подоходном налоге и доходах, не облагаемых налогом, была расширена с 3 пунктов и 1212 слов до 19 пунктов и 6438 слов.

Стремление к ясности законодательства зиждется на стремлении человека к определенности своего существования, в том числе к правовой определенности. Применительно к налоговому праву и выполнению обязанности по уплате налогов данная проблема связана с действием принципа правовой определенности и рассматривается в современной теории налогового администрирования. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть конкретными и понятными, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Данный принцип подразумевает, что законы о налогах должны быть конкретными и понятными и что неопределенность налоговых норм может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом [4, с. 23].

Государству не следует пытаться оптимизировать налоговую систему за счет стремления приблизить уровень доходов  к максимальной точке на кривой Лаффера. Вместо этого нужно определить уровень доходов, при котором государственные финансы будут способны выполнять свои функции.

Отношение налогоплательщиков к налоговым обязательствам [19, s. 49 et seq.] и  к налогам значительно разнится. Две крайние позиции — это признание необходимости уплаты налогов и отказ от их уплаты. Реакции налогоплательщиков на систему налогообложения и способы продемонстрировать свое сопротивление налогообложению также могут быть разными. С функциональной точки зрения это передача налогового обязательства другому субъекту, соблюдение всех налоговых требований или попытка каким-то образом компенсировать свои средства, уплаченные в счет налогов [7, s. 57].  Первая из упомянутых реакций характерна для предприятий, вторая (пассивное принятие действующего законодательства) — для физических лиц. Самая сложная реакция — это попытка компенсировать доход, потерянный из-за уплаты налогов.

Согласно другому функциональному критерию налогоплательщики могут сопротивляться уплате налогов следующими способами:

— поднять налоговый бунт;

— отказаться от уплаты налога;

— уклоняться от налогов;

— уходить от налогов [6, s. 76].

Налоговые бунты, заканчивающиеся восстанием или забастовками, были распространены в древние времена, но сегодня они довольно редки, как и отказ платить налоги, объявляемый политическими группами. Уход и уклонение от налогов среди современных налогоплательщиков встречаются намного чаще.

В профессиональной литературе [6, s. 77] широко освещается феномен налоговой экономии (экономии за счет снижения налоговых платежей), представляющий собой ряд законных действий, предпринимаемых налогоплательщиками с целью облегчить налоговое бремя, а также уход и уклонение от налогов. Разница между двумя последними заключается в том, что уклонение от налогов может привести к нарушению закона, тогда как уход от налогов формально может оставаться в рамках закона.

Согласно S. Dolata [7, s. 50], уклонение от налогов может принимать следующие формы:

— частичное или полное сокрытие объекта, подлежащего налогообложению;

— сокрытие данных о доходах;

— неверная классификация статей расходов;

— внесение ложной информации в регистр налогового учета/бухгалтерскую книгу;

— открытый отказ платить налоги (что было распространено среди государственных предприятий  в Польше после 1990 года).

Уход от налогов включает в себя такие законные действия, как:

— использование лазеек в налоговом законодательстве;

— прекращение деятельности объекта, подлежащего налогообложению;

— перевод компании в другую страну [21, s. 15].

Все эти действия предпринимаются с целью обойти налоговое законодательство и могут иметь различные причины. Их общий знаменатель — желание налогоплательщиков занизить свои доходы, что на деле принимает форму намеренного и осознанного сопротивления налогообложению, но в рамках закона. Для некоторых налогоплательщиков это способ продемонстрировать свое недовольство несоответствием предполагаемых функций налогов и их реального эффекта. Другие же таким образом ищут финансово выгодные решения.

Налогоплательщики могут пытаться уйти от уплаты налогов следующим образом:

— использовать некоторые структурные элементы налоговой системы, в частности освобождение от налогов;

— воспользоваться лазейками в законодательстве, которые позволяют трактовать его в свою пользу;

— основать (перевести) штаб-квартиру компании в стране с более низким налогообложением;

— ликвидировать/свернуть бизнес [7, s. 49].

Стратегии ухода от налогов можно кратко резюмировать следующим образом: «В нормах налогового права описание объектов, подлежащих налогообложению, основывается на предположении, что налогоплательщики действуют рационально» [6, s. 48]. Тем не менее, данное предположение неверно, так как на поведение налогоплательщиков могут оказывать влияние такие факторы, как непоследовательность в налоговой системе и чувство социальной справедливости. В результате это может привести к снижению доходной части бюджета и нарушению процессов экономического роста и развития.  

Примером недобросовестного поведения налогоплательщиков является непредоставление информации о доходах. Подозрение о том, что налогоплательщики не предоставляют данные обо всех своих доходах, возникает, когда, например, их потребительские расходы указывают на более высокий доход, чем доход, представленный в декларации.

В польском налоговом законодательстве данная проблема решается при помощи статьи Закона о подоходном налоге: «Объем дохода, превышающий заявленный, или поступающий из неуказанных в декларации источников, оценивается на основании трат налогоплательщика и стоимости активов, приобретенных им в течение финансового года» [3]. Налогоплательщикам, не соблюдающим законные требования, грозят серьезные санкции, так как незаявленный доход облагается налогом по значительно более высокой ставке, чем базовая ставка подоходного налога. Поведение налогоплательщиков может «стать основанием для подозрений со стороны налоговых инспекторов, отвечающих за определение/идентификацию налогоплательщиков, подлежащих проверке/аудиту, т. е. налогоплательщиков, тратящих больше, чем позволяет их доход» [22, s. 65].  При этом оценка незаявленного дохода сопровождается техническими сложностями, связанными с отсутствием четких правил оценки его объема [17, s. 47].

С социальной точки зрения самая опасная модель поведения налогоплательщика та, что ведет к нарушению закона, например:

— предоставление ложной информации в налоговой декларации;

— некорректная бухгалтерская отчетность;

— невыставление счетов-фактур;

— несвоевременное предоставление информации в налоговые органы [6, s. 199].

Наказания за такие нарушения различны по степени суровости. В зависимости от тяжести случая незаконопослушный налогоплательщик может быть даже приговорен к тюремному заключению.

Задача государства — не только предотвращать налоговые нарушения, но и предостерегать налогоплательщиков от действий, которые могут снизить налоговые поступления и, как следствие, финансирование социальных и экономических программ.

Методы и формы предотвращения «антиналогового» поведения в обществе обычно делятся на три категории. В первой акцент делается на моральные и этические аспекты. Цель — опровергнуть убеждение, что в обмане налоговых органов нет ничего плохого, и укрепить уверенность в том, что уплата налогов означает поддержку государства и общества. Во второй категории акцент делается на экономические аспекты: основной посыл заключается в том, что, хотя налоги снижают доход, которым может располагать налогоплательщик, они необходимы для обеспечения безопасности, выполнения программ по здравоохранению, образованию и т. п. Третья категория носит образовательный и просветительский характер. Ее цель – объяснить, как работает налоговая система, и проинформировать о законных способах  облегчить налоговое бремя.

Факторы, положительно влияющие на приятие и признание налогов. Предотвратить риски, связанные с «антиналоговыми» настроениями, можно, используя следующие методы:

— объективные и правовые;

— необъективные и неправовые.

Большинство методов, относящихся к первой группе, – это плоды законотворческой деятельности, а именно:

— налоговые законы, четко обозначающие намерение законодательного органа, т. е. не оставляющие возможности их индивидуального толкования;

— налоговые законы, сформулированные таким образом, чтобы предотвратить уклонение от налогов;

— налоговые законы со статьями, позволяющими оценить законность действий налогоплательщиков [6, s. 82, 83].

Избавление от лазеек в законодательстве, допускающих неоднозначную трактовку норм, международные налоговые соглашения и усилия по разработке налоговой системы, приемлемой для общества, служат той же цели [7, s. 55]. 

Методы, используемые для противодействия уклонению и уходу от налогов, обычно делятся на две категории:  превентивные и репрессивные [7, s. 56, 57]. Превентивные методы используются для разработки налоговой системы, примиряющей интересы государства и налогоплательщиков. Цель репрессивных методов — наказать незаконопослушных налогоплательщиков.

В связи со сложностью налоговых законов, принимаемых государством, возникает необходимость их пояснения. В налогово-правовой теории Польши под разъяснением или толкованием закона подразумевается ряд действий по установлению правильного значения правовой нормы [14, s. 2].  Закон можно толковать с точки зрения языкового и неязыкового содержания. Во втором случае в толковании может быть использован целевой или функциональный подход.

Потребность в толковании законов — результат наличия юридических лазеек, возникающих по той причине, что законы не могут успевать за экономическим и технологическим развитием [14, s. 47].  Толкование права — важный инструмент управления налоговыми рисками [9, s. 45]. 

По мнению налогоплательщиков, толкование налогового права должно пояснять интересы национального бюджета и налогоплательщика, а также справедливость распределения благ (налоги vs выгоды) и налоговых процедур (равное обращение со всеми налогоплательщиками).

Первого июля 2007 г. выпуск разъяснений к налоговым законам в Польше был централизован на национальном уровне посредством назначения единственного лица с такими полномочиями — министра финансов. О потребности в разъяснении налогового законодательства свидетельствует тот факт, что в 2012 году от польских налогоплательщиков было получено 160 тыс. запросов на разъяснения, 2/3 из которых отражали взгляды налогоплательщиков на свои налоговые обязательства [9, s. 50]. Это значит, что толкования налоговых норм не только непоследовательны [13, s. 69], но и сомнительны с точки зрения законности [14, s. 70]. Важнейшую роль в разъяснении налоговых законов играют налоговые консультанты, которые должны постоянно повышать свою квалификацию [18].

Все изложенное подтверждает предположение о том, что количество «грешных» налогоплательщиков тем выше, чем ниже качество налогового законодательства и чем менее грамотно оно применяется [12, s. 241]. Один из способов снизить количество незаконопослушных налогоплательщиков — это определить факторы, которые могут мотивировать их к соблюдению законов.

Таким образом, можно сделать вывод, что соблюдение налоговых законов зависит от:

— положительного отношения к государству;

— осведомленности о том, что государственные средства направляются на финансирование государственных услуг;

— знания налоговой системы;

— восприятия системы как справедливой;

— соответствия налоговой системы экономическим и технологическим изменениям;

— усилий государственных органов по поддержке общественного благосостояния;

— налогов, при разработке которых ставится цель добиться общего приятия;

— последовательности в толковании налоговых законов;

— стабильности налогового права;

— рациональной системы наказаний за уклонение от налогов;

— неприкосновенности собственности налогоплательщика.

Российской финансово-правовой теорией было отмечено, что все налоги встречаются несочувственно со стороны налогоплательщиков, на которых они падают, и при решении вопроса о выборе способа налогообложения разгорается борьба материальных интересов; всякий желает получить что-либо в свою пользу и никто не желает терпеть лишения. Даже граждане государств, достигших высокой степени культуры, отнюдь не опередили людей давно минувших времен в отношении готовности исполнять свою налоговую обязанность охотно и вполне добросовестно. Власти приходится действовать под влиянием различных противоречащих друг другу стремлений и притязаний, и ей никогда и нигде не приходилось создать такую систему налогов, которая была бы признана всеми за справедливую и не тягостную [1, с. 189—192] .

Учитывая изложенное, полагаем необходимым обратить научный поиск в сферу разработки теории преодоления конфликта интересов государства и налогоплательщиков.

Список литературы

1. Берендтс Э.Н. Русское финансовое право. М., 2014, С. 19, 173, 189—192, 206.

2. Дедов Д.И. Юридический метод: научное эссе. М.: Волтес Крувер, 2008. Ст. VI, VII.

3. Закон Польши о личном подоходном налоге от 26.07.1991. Dz. U. of 2010, no. 51, item. 307, с поправками.

4. Налоговое администрирование в Российской Федерации: учеб. пособие / Д.Г. Бурцев, Ю.А. Круг, С.Б. Мурашов. СПб., 2015. С. 23.

5. Финансовое право: учеб. / отв. ред. Е.Ю. Грачева. М., 2000. С. 133.

6. Brzeziński B. Wstęp do nauki prawa podatkowego. Toruń: Wydawnictwo „Dom Organizatora” TNOiK, 2001. S. 48, 76, 77, 82, 83, 199.

7. Dolata S. Podstawy wiedzy o polskim systemie podatkowym. Warszawa: Lex a Wolters Kluwer business, 2011. S. 49, 50, 55—57.

8. Famulska T. Teoretyczne i praktyczne aspekty funkcjonowania podatku od wartości dodanej. Katowice: Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, 2007. S. 144.

9. Famulska T. Interpretacje podatkowe a finanse przedsiębiorstw. Warszawa: Difin, 2013. S. 45, 50.

10. Grądalski F. Wstęp do teorii opodatkowania. Warszawa: Wydawnictwo SGH, 2004. S. 151.

11. Grądalski F. System podatkowy w świetle teorii optymalnego opodatkowania. Warszawa: Wydawnictwo SGH, 2006. S. 106.

12. Kosikowski C. Problemy władzy publicznej i podatników. Warszawa: Lexis Nexis, 2007. S. 241.

13. Leszczyński J. Pozytywizacja prawa w dyskursie dogmatycznym. Kraków: Towarzystwo Autorów i Wydawców, 2010. S. 69.

14. Muras Z. Podstawy prawa. Warszawa: C.H. Beck, 2008. S. 42, 47, 70.

15. Niesiobędzka M. Dlaczego nie płacimy podatków? Psychologiczna analiza uchylania się od opodatkowania. Warszawa: Wydawnictwo Naukowe Scholar, 2013. S. 15.

16. Owsiak S. Finanse publiczne. Teoria i praktyka. Warszawa: WN PWN, 2005. S. 67, 69, 74, 168.

17. Ordynacja podatkowa w teorii i praktyce. L. Etela ed. Białystok: Temida 2, 2008. S. 47.

18. Patrz Ustawa o doradcach podatkowych z 05.07.1996 r. Dz. U. z 201 no. 41, item 213, amended.

19. Piotrowska-Marczak K. Postawy podatników wobec obowiązku podatkowego – ujęcie ekonomiczne // Daňové právo vs. Daňové podvody a daňové úniky (Tax Law vs Tax Frauds and Tax Evasion) / eds V. Babčák, A. Románová, I. Vojníková. Košice: Pavol Jozef Šafárik in Košice, 2015. S. 149 et seq.

20. Radzikowski K. Normatywna etyka prawa podatkowego wzorzec uczciwego podatnika a ustawowy obszar obowiązku podatkowego // Problemy etyczne tworzenia i stosowania prawa podatkoweg. Warszawa: Wydawnictwo Uniwersytetu Warszawskiego, 2015. S. 70.

21. Ślifirczyk M. Unikanie opodatkowania a polityka finansowa // Problemy etyczne tworzenia i stosowania prawa podatkowego. Warszawa: Wydawnictwo Uniwersytetu Warszawskiego, 2015. S. 15.

22. Sokołek M. Opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionyc // Studia i Prace. Kolegium Zarządzania i Finansów. Zeszyty Naukowe 126. Warszawa, 2013. S. 65.