А.А. КУМАКОВ,

соискатель Российской таможенной академии

 

Данные о способе совершения преступления являются одними из самых важных в системе криминалистической характеристики. Способ совершения преступления, оставляющий в следах-последствиях свои специфические признаки, является основным источником сведений о преступном поведении правонарушителей. Именно способ совершения преступления содержит наибольший объем информации, позволяющей ориентироваться в существе и особенностях совершенного преступления, его обстоятельствах, круге лиц, среди которых следует искать преступника[1].

Особенностью уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, как справедливо отмечают

Т.В. Аверьянова, Р.С. Белкин, Ю.Г. Корухов и Е.Р. Россинская, является то, что способы их совершения и сокрытия, как правило, совпадают. Их специфика заключается в том, что они, с одной стороны, связаны с отказом от представления информации или представлением заведомо ложной информации в налоговые органы, а с другой — являются способами сокрытия совершенного преступления[2].

Аналогичной позиции придерживается и И.И. Белозерова, указывающая на то, что у преступников для целей сокрытия объектов налогообложения возникает, прежде всего, необходимость ввести в заблуждение налоговые органы, а поэтому зачастую ими избирается прямой путь передачи этим органам заведомо ложной информации[3].

Способ уклонения от уплаты налогов — это совокупность действий (бездействий) от имени юридического и (или) физического лица, а также должностных лиц, направленных на умышленную неуплату предусмотренных законодательством налогов[4].

С криминалистической точки зрения для современных способов уклонения от уплаты налогов характерными являются несколько тенденций:

1) активная адаптация к изменениям и новациям в налоговом законодательстве;

2) оперативное реагирование на специфику, конъюнктуру и технические новшества формируемых рыночных отношений и видов предпринимательской деятельности; 3) значительное многообразие способов совершения; 4) прямое или косвенное вовлечение в деятельность по уклонению от уплаты налогов значительного числа хозяйствующих субъектов; 5) повторное введение средств, полученных в результате преступного сокрытия доходов, в коммерческий оборот; 6) кооперация с общеуголовной преступностью, направление скрытых денежных средств на совершение коммерческих сделок и операций по незаконному обороту средств с целью получения прибыли и последующей ее легализацией либо повторного введения в этот оборот[5].

Говоря о способах совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц, необходимо отметить, что криминалистическая доктрина пока еще не выработала их единой классификации. Более того, преступное «новаторство» хозяйствующих субъектов также не стоит на месте. Учитывая тенденции экономического развития современного общества, усложнение форм рыночных отношений, «беловоротничковая» преступность разрабатывает все более изощренные и запутанные схемы финансовых махинаций, позволяющих ей уклоняться от исполнения налоговой обязанности.

Несмотря на многообразие существующих по данному вопросу точек зрения, отметим лишь некоторые из них. Так, И.И. Кучеров выделяет такие способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, как:

«— открытое игнорирование налоговых обязанностей: непредставление бухгалтерской отчетности (декларации) в налоговые органы;

—выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля: непостановка на налоговый учет;

—неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского (налогового) учета: осуществление сделок без документального оформления; неотражение результатов хозяйственных операций в документах бухгалтерской отчетности; неоприходование товарно-материальных ценностей; неоприходование денежной выручки в кассу;

—маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер; ложноэкспорт; фиктивная сдача в аренду основных средств; подмена объекта налогообложения; создание искусственной дебиторской задолженности; отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета;

—искажение объекта налогообложения: занижение размера дохода (прибыли); занижение объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг); занижение стоимости налогооблагаемых недвижимости, автотранспорта, другого имущества;

—искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы: завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имевших место в действительности; отнесение на издержки производства затрат, произведенных в другом налогооблагаемом периоде;

—использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающие установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот»[6].

Е.П. Ищенко и К.А. Пирцхалава предлагают рассматривать способы совершения налоговых преступлений, в том числе уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц, сквозь призму «преступного профессионализма» последних. Так, по уровню организации и преступной квалификации виновных лиц авторы выделяют следующие способы совершения преступления:

1. Способы уклонения от уплаты налогов, используемые преступниками-дилетантами. Среди них: а) утаивание финансово-хозяйственных операций; б) обман налоговых органов; в) уничтожение учетных документов.

2. Способы уклонения от уплаты налогов, используемые преступниками-полупрофессионалами. При этом уклонение от уплаты налогов и сборов достигается путем: а) отражения в бухгалтерской документации вымышленной финансово-хозяйственной деятельности (вуалирование); б) осуществления неправильных бухгалтерских проводок; в) искажения финансовой отчетности и ведения «двойной» бухгалтерии.

3. Способы уклонения от уплаты налогов, используемые преступниками-профессионалами и заключающиеся в одновременном утаивании и вуалировании криминалистически значимой информации[7].

Профессор И.Н.Соловьев объединяет все способы уклонения от уплаты налогов в семь основных групп: 1. Уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика соответственно с сокрытием всех объектов налогообложения. 2. Сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения. 3. Занижение полученных доходов и завышение произведенных расходов. 4. Переложение налоговых обязательств на несуществующих лиц. 5. Неотражение в документах бухгалтерского учета и отчетности оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств. 6. Отсутствие учета объектов налогообложения при условии их сокрытия. 7. Незаконное использование налоговых льгот.

Кроме того, автор добавляет, что способы совершения рассматриваемого преступления зависят также и от конкретных видов налогов, которые в результате совершения противоправного деяния не уплачиваются в бюджет определенного уровня[8].

Проанализировав вышеназванные точки зрения и не претендуя на абсолютную бесспорность собственных научных взглядов, отметим следующее. Во-первых, диспозиция ст. 198

УК РФ четко указывает на то, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица может быть осуществлено двумя основными способами: 1) непредставлением налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным; 2) включением в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Авторы, к сожалению, не учли этого законодательного аспекта и в качестве способов уклонения от уплаты налогов назвали некоторые виды противоправной деятельности, которые по своему характеру либо предшествуют непосредственному совершению преступления (например, уклонение от регистрации в налоговых органах) либо имеют место в процессе или после его совершения (уничтожение учетных документов).

Несмотря на то, что закон содержит исчерпывающий перечень способов совершения данного налогового преступления, достижение преступного результата возможно посредством применения и других способов, однако последние по своей криминалистической природе будут являться разновидностями тех способов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, которые названы в ст. 198 УК РФ.

Так, непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых, в соответствии с законодательством России о налогах и сборах, является обязательным, осуществляется путем фактического отказа налогоплательщика — физического лица в установленный законом срок представить налоговую декларацию и иные необходимые документы в налоговый орган. При этом сам по себе факт непредставления этих документов еще не является преступным. Для констатации факта уклонения от уплаты налогов и (или) сборов посредством данного способа требуется наличие дополнительных условий, к числу которых относятся: истечение срока для представления декларации; истечение срока уплаты соответствующего налога; наличие возможности представить декларацию; действия налоговых органов, побуждающие к представлению декларации и иных обязательных документов; фактическая неуплата налога[9].

К сказанному можно добавить и то, что использование названного способа уклонения от уплаты налогов свидетельствует об открытом игнорировании отдельными налогоплательщиками своих обязанностей перед бюджетом. В этой ситуации лицо даже не стремится ввести налоговые органы в заблуждение, а просто оставляет их в неведении[10].

Так, индивидуальный предприниматель А. получил доход от использования принадлежащей ему недвижимости в размере более 1 млн. руб., однако налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства не представил, налог на доходы в размере более 130 тыс. руб. не заплатил. При этом доля неуплаченного налога превысила 10% от подлежащего уплате налога, что соответствует признакам преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ[11].

Другим названным в законе способом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица является включение в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством России о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений. При этом, как уже было отмечено ранее, заведомо ложные сведения, о которых идет речь в ст. 198 УК РФ, могут касаться не только данных о доходах и расходах налогоплательщика, но и другой информации, необходимой для правильного исчисления и уплаты налога.

Так, ГСУ при ГУВД Московской области было возбуждено уголовное дело по ч. 1 ст. 198 УК РФ в отношении индивидуального предпринимателя В. Материалами уголовного дела В. изобличался в том, что в течение 2003 г., используя труд наемных работников, выплачивал им заработную плату, фактический размер которой скрывал от налогообложения путем занижения полученной прибыли в налоговой декларации. Своими действиями В. причинил ущерб государству в виде неуплаченных налогов в размере 110 200 руб. Приговором суда В. был признан виновным в инкриминируемом ему деянии[12].

Как показали проведенные исследования, заведомо ложные сведения, включаемые в налоговую декларацию или иные документы, так или иначе связаны с полным или частичным сокрытием прибыли от налогообложения или ее занижением.

Основными способами сокрытия прибыли от налогообложения являются:

1) завышение в первичных документах данных о материальных затратах, в том числе: включение в затраты материала заказчика; составление подложных документов на списание материалов; завышение в накладных цен на приобретенные товары; включение в ведомости на получение заработной платы подставных лиц;

2) завышение в документах бухгалтерского учета данных о материальных затратах, в том числе: включение в затраты отчетного периода предполагаемых затрат; включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания;

3) завышение в отчетных финансовых документах данных о материальных затратах.

Наряду со способами указанных завышений правоприменительной практике известны и способы занижения данных:

1) занижение в первичных бухгалтерских документах данных о выручке путем занижения количества приобретенных товаров; занижения цены реализованных товаров; оплаты непосредственно товаром («черный бартер»);

2) занижение в учетных документах сведений о выручке: путем содержания нелегальных торговых точек; уменьшением величины дохода, полученного за сдачу в аренду основных средств производства; за счет покупки и реализации товарно-материальных ценностей за наличный расчет («черный нал»);

3) занижение в отчетных документах сведений о выручке, в том числе: заниженное отражение о выручке в главной книге и на балансе; занижение отражения выручки в отчете о финансовых результатах.

К основным способам занижения прибыли можно отнести завышение расходов на оплату труда (если работодателем является предприниматель без образования юридического лица); завышение численности работающих; необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот; сговор с руководителями предприятий либо с индивидуальными предпринимателями, имеющими налоговые льготы на законных основаниях (фиктивная сдача им в аренду основных средств, перечисление им прибыли или ее части).

 

Библиография

1 Шурухнов Н.Г. Криминалистика. — М., 2002. С. 453.

2 См.: Аверьянова Т.В., Белкин Р.С., Корухов Ю.Г., Россинская Е.Р. Криминалистика: Учебник для вузов / Под ред. Р.С. Белкина. — М., 2001. С. 784.

3 См.: Белозерова И.И. Расследование преступлений, связанных с незаконной предпринимательской деятельностью и неуплатой налогов в сфере малого бизнеса: Дис. … канд. юрид. наук. —  М., 2000.  С. 45.

4 См.: Васильев В.П. Расследование налоговых преступлений: криминалистические и уголовно-процессуальные аспекты: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. — М.: ВНИИ МВД России, 2003.  С. 15.

5 См.: Ривкин К.Н. Криминалистическая характеристика современных присвоений // Экономика и жизнь. 1998, № 17. С. 9.

6 Кучеров И.И. Налоги и криминал. — М., 2001.  С. 215—216.

7 Ищенко Е.П., Пирцхалава К.А. Методика расследования налоговых преступлений // Криминалистика: Учеб. / Под ред. Е.П. Ищенко. — М., 2000. . С. 592—593.

8 См.: Соловьев И.Н. Указ. раб.  С. 376—378.

9 См.: Жалинский А.Э. Комментарий к ст. 198 УК РФ // Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под общ. ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. 3-е изд., изм. и доп. — М., 2000.  С. 470.

10 См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учеб. пособие. — М., 1997. С. 77—110.

11 Архив Зареченского районного суда г. Тулы. Уголовное дело № 03-1-0309-06.

12 Архив Московского областного суда. Уголовное дело № 1-23/03.