Источники налогового права Португалии

УДК 34(430):347.9

Страницы в журнале: 137-142 

Е.В. СУХАНОВА,

аспирант кафедры административного и финансового права МГИМО (У) МИД России,  атташе посольства Российской Федерации в Португальской Республике

Последовательно рассматриваются особенности конституционного регулирования национальной налоговой системы Португалии и основные законодательные акты в указанной сфере. Дается характеристика судебных решений, обычая и доктрины с точки зрения возможности их отнесения к источникам налогового права.

Ключевые слова: Португалия, налоги, налоговая система, источники налогового права, Конституция, налоговое законодательство, судебные решения, доктрина, обычай.

The article deals with the sources of tax law in Portugal. The sequential analysis of the Portuguese tax legislation is given, special attention being drawn to the constitutional regulation of the subject. The admissibility of treating judicial decisions, custom and doctrine as sources of tax law is also examined.

Keywords: Portugal, taxes, tax system, tax law sources, Constitution, tax legislation, judicial decisions, doctrine, custom.

Налоги в современном государстве выполняют важнейшие функции: обеспечивают органы публичной власти материальными ресурсами, необходимыми им для реализации своих функций, и служат средством воздействия на национальную экономику в целом. Поэтому от того, насколько четко и последовательно разработаны и проведены в жизнь налоговые механизмы, насколько продуманна налоговая политика и насколько дальновидно налоговое администрирование, будет зависеть благосостояние как общества в целом, так и отдельно взятого налогоплательщика.

В связи с этим крайне важным видится обращение отечественного законодателя к зарубежному опыту налогообложения, независимо от того, о какой конкретно стране и о каком именно налоге идет речь. Особое значение приобретают исследования налоговых систем тех стран, опыт которых в данной сфере по ряду причин не был изучен. Одной из таких стран стала Португальская Республика.

Приступая к исследованию подобного рода, необходимо прежде всего уяснить систему источников налогового права. Грамотное распределение налоговых норм по источникам обеспечивает их правильное понимание субъектами налогового права и в этом контексте служит гарантией корректного правоприменения, а значит, способствует установлению экономически обоснованного и эффективного налогового порядка.

Португалия принадлежит к числу стран романо-германской правовой семьи, поэтому судебный прецедент здесь не входит в систему источников права — ведущая роль традиционно отводится закону. Однако в этой системе существует и ряд особенностей, не позволяющих сделать вывод об идентичности систем права различных стран, входящих в одну правовую семью. Особенности эти обусловлены течением исторического процесса, экономическими реалиями и геополитическим положением государства.

Португальский законодатель пошел по пути скрупулезного отражения в Конституции Португальской Республики 1976 года правовых основ национальной налоговой системы[1]. В главном нормативном акте страны не только сформулированы общие принципы налогообложения, определяющие природу, возникновение и исполнение обязанности по уплате налогов (ст. 103), но и сделана попытка их интерпретации в контексте сопоставления цели налогообложения (обеспечение регулярных бюджетных поступлений для публичных нужд) — способности налогоплательщика уплатить тот или иной налог. Так, устанавливается конституционное ограничение на обложение доходов физических лиц налогом иным, чем налог на личный доход (o imposto sobre o rendimento pessoal).

Принципом, положенным в основу национальной налоговой системы Португалии, стало закрепление в качестве равнозначных целей взимания налогов и сборов обеспечение платежеспособности государства и социально справедливое распределение и перераспределение частных финансовых ресурсов (ст. 103 Конституции ПР). Таким образом, реализация социального назначения налога как универсального механизма сглаживания неравенства и в силу этого обеспечения стабильности и сбалансированности национальных финансов как экономической категории обеспечивается приданием ему формы общего принципа налогообложения.

Другим основополагающим принципом, нашедшим свое отражение в Конституции ПР, стал запрет взимать налоги, не установленные законом. В этом запрете также воплотился принцип процедуры установления налога только в форме закона. Помимо этого, примечательно, что Конституция ПР говорит о том, что никто не может быть принужден платить налог, который не только устанавливается, но и вводится и собирается в порядке, противоречащем закону (ч. 3 ст. 103). Данная норма имеет большое значение на практике, поскольку может применяться к конкретным ситуациям расчета и уплаты налога конкретными налогоплательщиками, и напрямую соотносится с законностью действий налоговых органов.

Конституционные нормы также определяют основы системы налогов в стране. Согласно ст. 104 существует четыре группы налогов — в зависимости от объекта и субъекта налогообложения: 1) налог на личный доход физических лиц, 2) налоги в отношении предприятий, 3) налоги на имущество, 4) налоги на потребление.

Помимо указанных положений, Конституция ПР содержит нормы, устанавливающие пределы налоговых полномочий местных органов власти и автономных территорий (Азорские острова и Мадейра).

Таким образом, можно заметить, что конституционные положения, касающиеся налоговой системы, не носят традиционно общего характера и содержат ряд норм, непосредственно относящихся к системе налогов, регулирование которой обычно осуществляется в актах специального характера. В португальской юридической литературе можно найти историческое объяснение такого подхода к распределению налоговых норм по источникам. В частности, отмечается, что законодатель в Конституции ПР создал принципиально новую налоговую систему, отказавшись от существовавшей долгое время до этого момента архаичной правовой модели, во многом непоследовательно регулировавшей вопросы налогообложения именно из-за отсутствия единого акта, формулирующего основы национальной налоговой системы[2].

В результате объективно сложившейся потребности в построении внутренне непротиворечивой налоговой системы было решено закрепить в тексте конституции исходные принципы налогообложения и непосредственно основу для самой системы налогов.

Примечательно, что сами португальские исследователи этого вопроса согласны с тем, что для большинства либеральных конституций характерно именно наделение парламента как органа, представляющего интересы народа, полномочиями по изданию норм фискального характера, и прежде всего — правом на установление новых налогов. Это право восходит к английскому парламентаризму, положившему начало современному взгляду на налоговое нормотворчество органа власти, представляющего налогоплательщиков (принцип no taxation without representation). Португальская конституция, всецело поддерживая принцип разделения властей в правовом государстве, тем не менее не предоставляет Собранию Португальской Республики полномочий по установлению налогов, выходящих за рамки перечисленных в ст. 104 групп. Тем самым установлена конституционная программа налоговой реформы, основные идеи которой сформулированы либо эксплицитно (существование единственного налога в отношении доходов физических лиц), либо имплицитно (реальная прибыль как основная налоговая база в отношении налогообложения предприятий).

Следующим по своему значению источником налогового права Португалии является так называемый обычный закон (lei ordinаria), которым, согласно конституционным нормам, устанавливаются новые налоги (с учетом предусмотренного в Конституции ПР списка) и регулируются основные элементы налога (сюда относятся налоговые ставки, налоговые льготы, права налогоплательщиков и гарантии их соблюдения и пр.).

Обычный закон имеет большую юридическую силу по сравнению с декретами-законами, издаваемыми правительством, которое, согласно Конституции ПР, имеет право с их помощью осуществлять правовое регулирование вопросов, не отнесенных к исключительному ведению Собрания Республики. В то же время не совсем корректно говорить о нормотворческой автономности португальского правительства, поскольку парламент может внести изменения или прекратить действие любого декрета-закона (абз. «а» ч. 1 ст. 198 и ст. 169 Конституции ПР). Здесь возникает вопрос о конкурирующих полномочиях двух органов власти: в том случае, если не применяется правило исключительной компетенции Собрания Республики, как парламент, так и правительство имеют равные права на нормотворчество в соответствующей сфере.

Помимо этого предусмотрена возможность делегирования законодательных полномочий парламента в пользу правительства, в том числе и в налоговой сфере (абз. «b» ч. 1 ст. 198 и абз. «i» ч. 1 ст. 165 Конституции ПР). Но, учитывая важность этого вопроса для национальной финансовой системы в целом, Собрание Республики в данном конкретном случае не пользуется предоставленным ему правом и самостоятельно осуществляет регулирование налоговых вопросов, отнесенных к его исключительной компетенции.

Существует, однако, еще один случай, когда право по законодательному регулированию, в принципе принадлежащее парламенту, реализуется правительством. Из Конституции ПР следует, что обычные законы могут ограничиться установлением общих принципов и основ правового режима отдельного налога и не устанавливать его элементы (абз. «с» ч. 1 ст. 198 и ч. 2 ст. 11). В этой ситуации элементы налога устанавливаются соответствующим декретом-законом, принятым во исполнение обычного закона.

Среди обычных законов следует выделить Кодекс о гербовом сборе (утв. Законом от 11.09.1999 № 150/99)[3] и Общий режим налоговых правонарушений (утв. Законом от 05.06.2001 № 15/2001)[14]. Большая же часть законов в налоговой сфере утверждена в форме декретов-законов: Кодекс о налоге на добавленную стоимость (утв. Декретом-законом от 26.12.1984 № 394-В/84)[5], Кодекс о подоходном налоге с физических лиц (утв. Декретом-законом от 30.11.1988 № 442-А/88)[6], Кодекс о налоге на прибыль юридических лиц (утв. Декретом-законом от 30.11.1988 № 442-В/88)[7], Устав налоговых льгот (утв. Декретом-законом от 01.07.1989 № 215/89)[8], Общий налоговый закон (утв. Декретом-законом от 17.12.1998 № 398/98)[9], Кодекс о налоговой процедуре и налоговом процессе (утв. Декретом-законом от 26.10.1998 № 433/98)[10], Кодекс о местном налоге на недвижимое имущество (утв. Декретом-законом от 12.11.2003 № 287/2003)[11], Кодекс о местном налоге на безвозмездную передачу недвижимого имущества (утв. Декретом-законом от 12.11.2003 № 287/2003)[12].

Большое значение для правоприменительной практики имеет Общий налоговый закон (далее — ОНЗ). Он состоит из четырех глав:

«О налоговом порядке», «О судах налоговой юрисдикции», «О налоговой процедуре» и «О налоговом процессе». Целью закона, как это установлено в его ст. 1, является регулирование отношений, возникающих в сфере налоговой процедуры и налогового процесса.

ОНЗ в ст. 2 также содержит ссылку на акты, подлежащие применению в случае отсутствия в нем механизмов правового регулирования соответствующей проблемы: другие налоговые кодексы и законы (например, Кодекс о налоговой процедуре и налоговом процессе (утв. Декретом-законом от 26.10.1999 № 433/99)[13]), все административное законодательство (в частности, Кодекс об административной процедуре (утв. Декретом-законом от 15.11.1991 № 442/91)[14]), а также Гражданский кодекс (утв. Декретом-законом от 25.11.1966 № 47344/66)[15] и Кодекс гражданского процесса (утв. Декретом-законом от 28.12.1961 № 44129)[16]. Они также должны приниматься во внимание при изучении источников налогового права Португалии. К этой же категории источников относятся Устав административных и финансовых судов (утв. Законом от 13.02.2002 № 13/2002)[17] и Кодекс о судебных издержках (утв. Декретом-законом от 26.11.1996 № 224-А/96)[18].

Также следует учитывать и нормы уголовного права, регулирующие вопросы наступления ответственности за налоговые преступления: Уголовный кодекс (утв. Декретом-законом от 15.03.1995 № 48/95)[19] и Кодекс уголовного процесса (утв. Декретом-законом от 17.02.1987 № 78/87)[20].

ОНЗ закрепляет принципиальную обязанность налоговой администрации ежегодно, до 31 марта, выпускать действующую на момент издания редакцию налоговых кодексов (ч. 6 ст. 59)[21]. Данная норма является механизмом, обеспечивающим обновление налогового законодательства со своевременным удалением устаревших норм из актов, которыми налогоплательщик руководствуется в повседневной практике.

К важной разновидности источников налогового права Португалии следует отнести и законодательные декреты автономных регионов — Мадейры и Азорских островов. Данный вопрос на национальном уровне регулируется Органическим законом о финансах автономных регионов от 19.02.2007 № 1/2007[22], а на региональном — законодательными декретами Азорских островов от 28.06.1999 № 2/99/А[23] и Мадейры от 28.06.1999 № 18/99/М[24].

Среди подзаконных актов ведущее место занимают положения (regulamentos), которые могут приниматься как во исполнение законов (исполнительные, или комплементарные, положения), так и исходя из специальной компетенции министерств и ведомств (независимые, или автономные, положения). Полномочия по изданию положений должны быть определены на уровне Конституции ПР или закона, причем конституционно закреплена обязанность правительства издавать положения как меры обеспечения действия законов (абз. «с» ст. 199 и части 6 и 7 ст. 112).

Право налогового нормотворчества в форме положений также принадлежит, как уже отмечалось, автономным территориям (абз. «d» ч. 1 ст. 227 Конституции ПР) и местным органам власти — приходам (freguesias), муниципалитетам (municipios) и административным округам (regiхes administrativas) (ст. 241 Конституции ПР), но лишь в отношении собственных налоговых доходов, т. е. части налога, поступающей в местный бюджет (ч. 4 ст. 254 Конституции ПР). В отношении налоговой компетенции особенно важен Закон от 01.01.2007 № 2/2007[25].

Важной разновидностью положений для налоговых целей являются указы (portarias) и решения (despachos) министра финансов.

Обычай в португальской литературе признается источником налогового права условно, главным образом в связи с объемностью конституционных норм, посвященных налоговой системе. Это делает невозможным применение обычая в таких вопросах, как введение и установление налога, налоговые ставки и налоговые льготы, гарантии прав налогоплательщика, а также метод исчисления и способ уплаты налога. В отношении прочих аспектов существование обычая возможно, однако в действительности его роль выполняет «бюрократическая практика»[26], не носящая обязательного характера ни для органов исполнительной власти, ни для судов. Таким образом, обычай как источник португальского налогового права, как правило, не рассматривается.

Судебные решения также не признаются источниками права, в том числе налогового, однако учитываются при вынесении решения нижестоящими судами в целях достижения единообразного правоприменения (аналогичный подход применяется в России). Речь идет не о juris essendi, как в странах англосаксонской правовой семьи, а о juris cognoscendi, как в большинстве современных стран романо-германского права.

В то же время Уставом административных и финансовых судов (утв. Законом от 13.02.2002 № 13/2002)[27] к компетенции Комиссии по рассмотрению налоговых споров Высшего административного суда Португальской Республики отнесено право вынесения решений относительно вопросов права в случае возникновения затруднений при применении новой налоговой нормы национальными судами.

Значительная роль в системе источников налогового права принадлежит актам налоговых органов. Речь идет о толковании налоговых норм с целью их применения в конкретном случае — это так называемые интерпретационные решения (despachos interpretativos), которые подлежат применению во всех аналогичных случаях. Также налоговые органы вправе давать разъяснения общего характера по вопросам применения налоговых норм.

Следует подчеркнуть, что налоговые органы Португалии обязаны осуществлять регулярное и оперативное толкование налоговых норм в случае возникновения системных затруднений в их применении. Результаты таких толкований оформляются решением налоговых органов, подлежащим опубликованию в официальном налоговом вестнике, или служат основой для решений, принимаемых министром финансов (абз. «f» ч. 3 и ч. 5 ст. 59 ОНЗ)[28].

Кроме того, в целях поддержания эффективного диалога между налоговыми органами и налогоплательщиками за первыми закреплена обязанность раз в полгода разрабатывать общие ориентиры в применении налоговых норм (ч. 3 ст. 59 ОНЗ)[29] с последующим размещением их в общедоступных базах данных — на официальных интернет-сайтах налоговых органов (ст. 56 Кодекса о налоговой процедуре и налоговом процессе[30]).

Налоговые органы считаются связанными всеми изданными решениями, разъяснениями и толкованиями, действительными в момент возникновения обязанности по уплате налога (абз. «b» ч. 4 ст. 68 ОНЗ). Такие акты не имеют обратной силы в случае, если налогоплательщик добросовестно применял их, причем добросовестным в данном случае признается налогоплательщик, направивший запрос в налоговые органы о правильности применения налоговых норм (ст. 68 ОНЗ).

Более того, в ОНЗ предусматривается, что при возникновении переплаты налога вследствие вынесения налоговыми органами ошибочного решения или неверного толкования ими налоговых норм, помимо возврата излишне уплаченного налога государство также выплачивает особые штрафные проценты в качестве возмещения за временное использование неправомерно взысканных денежных средств (ст. 43).

Таким образом, акты налоговых органов не создают права как такового, но являются следствием толкования правовых норм, служат единообразному их применению и только в качестве таковых могут признаваться источниками налогового права[31].

Доктрина также не признается в Португалии прямым источником права, но относится к числу источников juris cognoscendi, роль которых значительно возрастает в периоды реформирования действующего законодательства. Так, во время налоговых реформ 1958—1966 гг. при Главном управлении налогообложения (ГУН) был создан Центр по изучению финансовых вопросов, в 1991 году преобразованный в Центр по изучению и оказанию поддержки налоговой политике под эгидой ГУН. В 2002 году и он подвергся реформированию — в результате вновь возродился Центр по изучению финансовых вопросов. Его статус и деятельность регулируются Указом ГУН от 30.03.2007 № 348/2007[32]. В настоящий момент этот орган занимается анализом текущего законодательства, а также проводит экспертизу готовящихся законопроектов в налоговой сфере. На основе заключений центра также готовятся акты ГУН.

В сфере международного права португальская доктрина проводит обычное для многих стран различие между «мягким правом» и «жестким правом». Под категорию «мягкого права», в частности, подпадают модельные конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения и правила ОЭСР о трансфертном ценообразовании. Такие нормы носят рекомендательный характер, но имеют большое значение для развития «жесткого (международного) права», а также национальных источников.

Соглашения, договоры и иные международные правовые акты, имеющие обязательный характер, относятся к «жесткому праву». Для них Конституция ПР предусматривает полную интеграцию в национальную правовую систему (ст. 8), но с условием их надлежащей ратификации и опубликования в официальном печатном органе правительства. Под надлежащей ратификацией следует понимать последовательное прохождение подписанного международного правового акта через высшие органы государственной власти. Причем если для договоров (tratados) необходимы одобрение Собрания Республики и подпись президента (статьи 135, 165 и 197 Конституции ПР), то для соглашений (acordos) предусмотрена и процедура выдачи положительного заключения правительством (ст. 140 Конституции ПР). Отсутствие одного из элементов процесса ратификации влечет за собой недействительность международного правового акта в целом.

В то же время верховное место в иерархии источников налогового права Португалии принадлежит конституционным нормам, которые могут вызвать неприменимость[33] ратифицированных международных договоров в случае их противоречия Основному закону страны (статьи 277—279 Конституции ПР).

Большое значение для налогового права Португалии имеют двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения, первое из которых было подписано в 1968 году с Великобританией[34].

Налоговые нормы содержатся и в других многосторонних и двусторонних соглашениях, посвященных неналоговой тематике.

Источниками налогового права Португалии также являются акты европейского права — первичные и главным образом вторичные.

Назовем некоторые из них:

— в сфере регулирования налога на добавленную стоимость — Директива от 17.05.1977 № 77/388 (в ред. директив № 2006/98/СЕ и № 2006/112/СЕ);

— в сфере специальных налогов на потребление — Директива от 25.02.1982 № 92/12 СЕЕ;

— о налогообложении слияний и поглощений компаний — Директива от 23.07.1990 № 90/434 СЕЕ, измененная Директивой № 2008/19/СЕ;

— о налогообложении дивидендов, полученных материнскими компаниями с 25%-й долей участия в дочерних компаниях, — Директива от 23.07.1990 № 90/435 СЕЕ, с учетом изменений, внесенных Директивой № 2003/123/СЕ.

Эти и другие акты так называемого коммунитарного права обладают прямым действием и превалируют над нормами национального права (ч. 3 ст. 8 Конституции ПР).

Таким образом, рассмотрев систему источников налогового права Португалии, можно сделать следующие выводы:

1) детально разработана конституционная концепция национальной налоговой системы, представляющая собой определенные рамки для дальнейшего нормотворчества и призванная обеспечить согласованность различных элементов последней;

2) существуют два типа законов: обычные законы и декреты-законы, причем большинство налоговых норм содержится именно в последних, что объясняется упрощенным порядком их принятия. Более того, такое положение вещей оправдано и по той причине, что именно правительство, издающее декреты-законы, в силу своей компетенции и объективных возможностей способно более оперативно реагировать на текущие потребности национальной налоговой системы;

3) признается примат норм международного и коммунитарного права над нормами национального законодательства, однако конституционные нормы имеют большую силу, чем международные правовые акты;

4) частью налоговой системы Португалии являются налоговые системы автономных регионов, нормативные акты которых также необходимо учитывать при рассмотрении источников португальского налогового права;

5) особенностью системы источников налогового права Португалии является развитая кодификация. Здесь национальный законодатель пошел по пути других европейских стран. Так, немецкая модель предусматривает наличие кодекса, регулирующего базовые элементы налоговой системы. Аналогом этого акта в России может считаться Общая часть Налогового кодекса РФ, а в Португалии — ОНЗ. С другой стороны, во Франции применяется кодификация норм, регулирующих отдельные налоги или их группы. В Португалии были применены обе модели, в результате чего на сегодняшний день национальное налоговое право насчитывает около десяти кодифицированных актов, что значительно упрощает правоприменительную практику и позволяет налогоплательщику легко ориентироваться в непростых для понимания вопросах налогообложения.

Библиография

1 Constituicao da Republica Portuguesa 6.a Revisao Constitucional — 2004 // Diario de Republica, n. 173, I Serie — A de 24 de Julho de 2004.

2  J.L. Saldanha Sanches. Manuel de Direito Fiscal. P. 69 / Coimbra Editora. — 3.a edicao. — 2007.

3 D.R. n. 213, Serie I de 1999-09-11.

4 D.R. n. 130, Sеrie I de 2001-06-05.

5 D.R. n. 297, Suplemento, Sеrie I de 1984-12-26.

6 D.R. n. 277, Suplemento, Sеrie I de 1988-11-30.

7 D.R. n. 277, Suplemento, Sеrie I de 1988-11-30.

8 D.R. n. 149, Sеrie I de 1989-07-01.

9 D.R. n. 290, Sеrie I de 1998-12-17.

10 D.R. n. 277, Suplemento, Sеrie I de 1998-11-30.

11 D.R. n. 262, Sеrie I-A de 2003-11-12.

12 D.R. n. 262, Sеrie I-A de 2003-11-12.

13 D.R. n. 250, Sеrie I-A de 1999-10-26.

14 D.R. n. 263, Sеrie I de 1991-15-11.

15 Публикация в первоначальном виде отсутствует.

16 Публикация в первоначальном виде отсутствует.

17 D.R. n. 42, Sеrie I-А de 2002-02-19.

18 D.R. n. 274, 2.  Suplemento, Sеrie I-A de 1996-11-26.

19 D.R. n. 63, Sеrie I-А de 1995-03-15.

20 D.R. n. 40 Sеrie I de 1987-02-17.

21 D.R. n. 290, Sеrie I de 1998-12-17.

22 D.R. n. 35, Sеrie I de 2007-02-19.

23 D.R. n. 10, Sеrie I de 2007-01-15.

24 D.R. n. 10, Sеrie I de 2007-01-15.

25 D.R. n. 10, Sеrie I de 2007-01-15.

26 Manuel Pires Direito Fiscal. Apontamentos. Р. 138 / Almedina. — 3.аediсаo. — 2008.

27 D.R. n. 42, Sеrie I-А de 2002-02-19.

28 D.R. n. 290, Sеrie I de 1998-12-17.

29 D.R. n. 290, Sеrie I de 1998-12-17.

30 D.R. n. 250, Sеrie I-A de 1999-10-26.

31 Manuel Pires Direito Fiscal. Op. cit. Р. 145.

32 D.R. n. 64. I Sеrie de 2007-03-30.

33 Акт национального права в случае вступления в противоречие с конституционными нормами признается недействительным.

34 На сегодняшний день в Португалии подписано и ратифицировано 52 договора об избежании двойного налогообложения.