Т.Н. ЗАТУЛИНА,
заместитель завкафедры правоведения Донского государственного аграрного университета
 
Выделение круга участников (субъектов) налоговых правоотношений имеет особое теоретическое и практическое значение, поскольку они и их деятельность входят в сферу правового регулирования законодательства о налогах и сборах. Участники налоговых правоотношений наделяются правовым статусом, образуемым совокупностью прав (с механизмом, гарантирующим их реализацию), обязанностей и ответственности за их неисполнение (ненадлежащее исполнение).

 
Субъекты права могут быть описаны через понятие «правосубъектность». Субъект права представляет собой высший уровень абстрагирования безотносительно к конкретным правоотношениям и их видам и характеризует тех или иных субъектов как потенциальных носителей субъективных прав и обязанностей.
Понятие «участник правоотношения» отражает специфику конкретных субъектов в индивидуализированных общественных отношениях, урегулированных правом. Оно соотносится с понятием «субъект права» как единоличное и общее. Лицо не может быть участником правоотношений без обладания свойством правосубъектности, т. е. не будучи субъектом права. Одновременно в понятии «субъект права» отражается специфика всех конкретных участников правоотношений[1]. Промежуточное место среди этих понятий занимает субъект правоотношения, в котором отражаются особенности, присущие участникам правоотношений. Это родовое понятие, обладающее совокупностью признаков, описывающих возможность субъектов права участвовать в тех или иных видах правовых отношений. Таким образом, понятие «субъект права» отражает общие свойства всех участников правоотношений, понятие «субъект правоотношения» — особенные, а «участник правоотношения» — индивидуальные.
М.В. Кустова, О.А.Ногина, Н.А.Шевелева полагают, что правовой статус «обязанных» субъектов определяется прежде всего характером возложенных на них публичных обязанностей. Среди обязанных субъектов можно выделить:
 1) лиц, исполняющих налоговую обязанность, — налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, их представители (опекуны) и замещающие их лица (ликвидационные комиссии и др.), а также иные лица, на которых возлагается налоговая обязанность;
2) лиц, которые, исполняя возложенные на них публичные обязанности, обеспечивают публичный интерес государства в сфере налогообложения, — кредитные организации и иные обязанные органы и уполномоченные лица (ст. 85, 86 НК РФ)[2].
Важнейшей характеристикой субъектов правоотношений выступает их правовой статус, основу которого составляет правосубъектность. В.И. Гуреев определяет налоговую правосубъектность, как способность иметь права и исполнять налоговые обязанности, которые признаются в равной мере за всеми физическими лицами. В содержание налоговой правосубъектности включается способность физических лиц иметь в собственности и пользоваться имуществом, способность выполнять определенную работу и получать доход[3]. Под налоговой правосубъектностью Ю.А. Крохина понимает предусмотренную нормами права возможность или способность быть субъектом налогового права[4].
С точки зрения содержания налоговая правосубъектность включает в себя два элемента: налоговую правоспособность и налоговую дееспособность. Установление государством налогового бремени, предусмотренного ст. 57 Конституции РФ, имеет четкие границы, выражающиеся, в частности, в том, что участие всех субъектов налоговых правоотношений подчинено конкретным целям (уплата налогов, налоговое администрирование и т. д.), для достижения которых и установлены права и обязанности участников налоговых правоотношений. Статьей 57 устанавливается конституционная обязанность граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ налоговая обязанность равным образом распространяется как на отдельных граждан, так и на их объединения (см. постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в Закон РФ “Об акцизах”»).
Правовой статус является общеправовым и служит для характеристики участников любых видов правоотношений, в том числе конституционных и налоговых. Под конституционным правовым статусом субъектов налоговых отношений следует понимать главное содержание правового положения человека и гражданина, хотя на статус влияют и другие правовые факторы: гражданство, принципы, гарантии прав и свобод. Особое значение в закреплении правового положения человека в обществе имеет конституционное право, которое через систему конституционных норм устанавливает основы правового статуса человека и гражданина. Они включают в себя гражданство, конституционные принципы правового положения человека и гражданина, основные права и свободы (гражданские, политические, экономические, социальные и культурные), их гарантии, обязанности.
Важнейшая характеристика правового положения — его стабильность, т. е. свойство оставаться неизменным в течение относительно продолжительного промежутка времени. Стабильность правового положения обусловлена не только наличием определенного перечня прав, но и системой их гарантий. Главная гарантия субъективных юридических прав — система юридических обязанностей, которая признана обеспечить реализацию прав. Обязанность как норма необходимого поведения участников правоотношений обеспечивается мерами государственного принуждения, в том числе юридической ответственностью. Принуждение наряду с социальными, экономическими, политическими и другими средствами — социально-правовые категории. В содержание конституционного правового статуса участников правоотношений входят их права и обязанности, а также система гарантий, обеспечивающих их реализацию.
Статьей 9 НК РФ установлен исчерпывающий перечень участников налоговых правоотношений. И.И. Кучеров предложил следующую полную классификацию этих участников, охватывающих всех субъектов налоговых правоотношений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в зависимости от специфики выполняемых ими функций:
· субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов, — органы представительной власти;
· субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет или внебюджетный фонд, — налогоплательщики и плательщики сборов;
· субъекты, содействующие уплате налогов и сборов, — налоговые агенты, банки и сборщики налогов;
· субъекты, содействующие налоговому администрированию, — органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели;
· субъекты, осуществляющие налоговое администрирование, — финансовые, налоговые, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов;
· субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения, — прокуратура и органы внутренних дел;
· субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решение о взыскании налоговых санкций, — судебные органы и органы принудительного исполнения[5].
В силу публичного характера налоговых правоотношений понятие налогоплательщика и плательщика сбора всегда дается через категорию основной публичной обязанности налогоплательщика и плательщика сборов — обязанности по уплате налогов и (или) сборов, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ. С учетом положений ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.
На налогоплательщиков и плательщиков сборов возложено основное бремя по уплате налогов и сборов. Налогоплательщики — основные участники налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ). Согласно ст. 57 Конституции РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги возлагается на каждого, т. е. предусмотрена всеобщность налогообложения. Законодательство о налогах и сборах вводит дополнительные условия для физических лиц и организаций — налогоплательщиков, что существенно нарушает конституционные нормы и тем самым делает актуальной проблему согласования норм налогового законодательства и Конституции РФ.
М.В. Кустова, О.А. Ногина, Н.А. Шевелева выделяют следующие признаки налогоплательщика:
· статус налогоплательщика может быть приобретен только в соответствии с налоговым законодательством, т. е. круг налогоплательщиков устанавливается нормативным путем;
· налогоплательщик должен обладать налоговой правоспособностью;
· налогоплательщик не может распорядиться своими правами в сфере налогообложения по своему усмотрению и передать их другому лицу, например по гражданско-правовому договору;
· основной обязанностью налогоплательщика является публичная обязанность по уплате налогов, связанная с непосредственным осуществлением налоговых изъятий, которая исполняется в рамках имущественных отношений;
· налогоплательщики исполняют свои обязанности по уплате налога государству или муниципальным образованиям путем уплаты налогов в бюджеты и внебюджетные фонды, и только государство в лице своих уполномоченных органов или муниципальные образования имеют право требовать от налогоплательщика исполнения его обязанностей;
· налогоплательщики должны обладать объектом налогообложения;
· налогоплательщики уплачивают налоги из средств, находящихся у них на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления, т. е. уплата налога должна сокращать имущественный комплекс самого налогоплательщика;
· налогоплательщики несут самостоятельную ответственность за неуплату налога за счет собственных средств[6].
А. Демин выделяет абсолютное и относительное понятие налогоплательщика. В первом случае под налогоплательщиками понимаются физические лица и организации безотносительно к конкретным налогам и объектам налогообложения, во втором — о налогоплательщиках следует говорить как о плательщиках конкретных налогов[7]. Эта особенность позволяет М.А. Ровиновскому сделать вывод о неоднократности правового статуса налогоплательщика применительно к конкретным налогам[8].
Таким образом, каждый налогоплательщик всегда будет иметь две составляющие своего правового статуса:
1) базовый правовой статус — совокупность прав и обязанностей при уплате любых видов налогов, устанавливаемых Конституцией РФ и Общей частью НК РФ;
2) специальный правовой статус — совокупность предоставляемых налогоплательщику прав и возлагаемых на него обязанностей при уплате конкретного налога.
 
Библиография
1 См.: Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / Под ред. И.И. Кучерова. — М., 2006. С. 22—23.
2 См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. — М., 2001. С. 66—67.
3 См.: Гуреев В.И. Российское налоговое право. — М., 1997. С. 147.
4 См.: Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. — М., 2003. С. 219.
5 См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. — М., 2001. С. 88—91.
6 См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 69—71.
7 См.: Демин А. Налоговая правосубъектность иностранного юридического лица // Финансовое право. 2003. № 1. С. 23.
8 См.: Ровиновский М.А. Налоговый статус: как его определить // Налоги. 1995. № 13. С. 6.