О.Ж. САМАТОВ,

кандидат юридических наук, докторант Института государства и права РАН

 

С  развитием глобализации и интернационализацией хозяйственной жизни значение договорно-правового регулирования налогообложения значительно возрастает. Как известно, разные страны мира имеют подчас радикально отличающиеся налоговые системы, причем речь идет не только о ставках налогообложения, но и о принципах взимания налогов. Помимо национальных законодательств налоговые вопросы в глобальной коммерции регулируются международными соглашениями, заключенными между отдельными странами.

Отношения публичного характера между государствами по поводу заключения и исполнения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств, а также отношения между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты, относятся к международным налоговым отношениям.

Унификация налоговых систем характерна не только для стран — участников интеграционных процессов высокой степени, какими являются, например,  страны Европейского Союза (далее — ЕС), но и тех стран, которые находятся на начальном этапе интеграции[1].

Как известно, одна из основных функций налогов и сборов — фискальная (от лат. Fiscus — казна). Реализация данной функции направлена на обеспечение государства и местного самоуправления финансовыми ресурсами. Другая основная их функция — регулирующая — выражается в том, что налоги как регулятор общественных отношений используются государством для стимулирования общественного производства либо сдерживания отдельных его отраслей; с их помощью может регулироваться уровень потребления населения, его доходы.

 В пользу налоговых соглашений выступает юрист-международник Н.Г. Скачков[2], отмечающий, что в настоящее время в их содержании отчетливо прослеживаются свойства определенности и предсказуемости, столь необходимые для уточнения налоговой юрисдикции. Благодаря этому происходит очевидное сглаживание «острых углов», угрожающих налогоплательщику, работающему в государствах с различными налоговыми предписаниями. А процесс обмена информацией между странами-партнерами, предусматриваемый соглашениями, способствует более совершенной практике правоприменения положений внутреннего законодательства. За последние несколько лет число международных соглашений о налогообложении резко увеличилось. Сейчас в мире существует свыше тысячи международных соглашений, регулирующих вопросы налогообложения[3].

Под налогом понимается любой налог, относимый к налогам на доходы (прибыль) и капитал, взимаемым договаривающимся государством, его субъектами или местными органами власти, независимо от метода их взимания. В качестве налогов на доходы (прибыль) и капитал будут рассматриваться все налоги, взимаемые с общего дохода или капитала либо с отдельных элементов дохода или капитала, включая налоги с доходов от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги, взимаемые с общей суммы жалованья или зарплаты, выплачиваемой предприятиями, а также налоги, взимаемые с доходов от прироста капитала.

 В Налоговом кодексе Российской Федерации под налогом понимается «обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государств».

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу лицензий (ст. 8 НК РФ).

Само понятие «налог» означает «обязательный платеж, взимаемый с граждан и юридических лиц»[4] (взимать налог; облагать налогом; государственный налог; государственный сбор с населения; подоходный налог; налог на недвижимое имущество). Любое независимое государство закрепляет за собой приоритетное право обложения всех доходов, производимых источниками в этой стране. Важнейший признак налога и сбора — их обязательный (принудительный) характер. Французский ученый П.М. Годме указывал, что налог, возможность его взимания есть существенное выражение суверенитета государства.

Например, доходы, получаемые резидентом одного договаривающегося государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в этом другом договаривающемся государстве (ст. 6 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 31.03.1997[5].

В этом Соглашении термин «недвижимое имущество» используется в том значении, которое он имеет в законодательстве договаривающегося государства, где находится это имущество, причем морские и воздушные суда как недвижимое имущество не рассматриваются. Положения ст. 6 применяются к доходу, полученному от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме, а также к доходу от недвижимого имущества предприятия и к доходу от недвижимого имущества, используемого для оказания независимых личных услуг.

Доходы предприятия договаривающегося государства, полученные от использования морских, речных, воздушных судов, железнодорожного, автомобильного и иного транспорта в международных перевозках (ст. 8 Соглашения), подлежат налогообложению только в этом договаривающемся государстве.

Другой применяемый критерий налогообложения может быть сформулирован следующим образом: если какая-либо деятельность полностью осуществляется на территории одной страны, то все доходы от нее (в том числе и из иностранных источников) подлежат налогообложению в данной стране.

Критерий резидентства[6] предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, извлекаемых как на территории этой страны, так и за ее пределами, а нерезиденты — только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране.

Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

Следует отметить, что в зависимости от интереса государство отдает предпочтение или критерию территориальности, или критерию резидентства. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикций в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право налогообложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.

Например, термин «резидент Договаривающегося Государства» означает любое лицо, которое по законодательству этого договаривающегося государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, регистрации или создания, местонахождения фактического руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера. Однако этот термин не обозначает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом договаривающемся государстве только в отношении дохода из источников в этом договаривающемся государстве или в отношении находящегося в нем капитала.

Выделим наиболее важные факторы, определяющие налогообложение прибыли от деятельности в отдельном государстве — участнике соглашения, связанные с критерием  «постоянное представительство». Термин «постоянное представительство» означает постоянное место, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве.

В частности, это место управления; отделение; контора; фабрика; мастерская; шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

На практике соглашения, заключенные еще СССР в период 1985 — 1990 гг., а затем уже Россией с 1990 по 2003 год, в статьях, устанавливающих размер сроков, достаточных для признания того или иного объекта постоянным представительством, придерживались схемы, предложенной Типовыми модельными конвенциями Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР) 1977 и 1980 годов. Как и Типовые модельные конвенции, эти соглашения в целях определения отрезка времени, необходимого для признания того или иного объекта в качестве постоянного представительства, оперировали исчислениями на базе календарного года (12 либо 24 месяца).

В рамках ОЭСР были разработаны также Типовая конвенция об оказании взаимной административной помощи в налоговых вопросах (1981), Типовая конвенция по недвижимому имуществу, наследствам и дарению (1983), в рамках ООН — Типовая конвенция для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами (1980). Целый ряд типовых конвенций был разработан в рамках региональных и субрегиональных международных организаций.

Двусторонние соглашения, регулирующие налоговые вопросы, можно разделить на две группы: первая — это собственно налоговые соглашения, например, об устранении двойного налогообложения. Если резидент одного договаривающегося государства  в другом договаривающемся государстве получает доход или владеет капиталом, который в соответствии с положениями двустороннего соглашения может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве, то сумма налога на этот доход или капитал, подлежащая уплате в этом другом договаривающемся государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в первом договаривающемся государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого договаривающегося государства на указанный доход или капитал, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

Согласно российско-германскому соглашению об избежании двойного налогообложения проценты, получаемые резидентом Германии от резидента России, могут облагаться только в Германии[7]. Чаще всего материально-правовые нормы используются в международных соглашениях для коррекции тех норм национального законодательства, к которым отсылают коллизионные нормы соглашений. Согласно российско-американскому соглашению об избежании двойного налогообложения прибыль резидента США от коммерческой деятельности в России облагается лишь в том случае, если эта коммерческая деятельность ведется в России через постоянное представительство[8].

Прочие двусторонние соглашения и договоры, основной предмет которых не относится к фискальной политике:

· торговые договоры и соглашения, обычно регулирующие лишь вопросы таможенного обложения. В то же время они могут устанавливать режим наибольшего благоприятствования и по линии общих налоговых правил;

· соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений, в том числе и специальные консульские конвенции;

· международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования.

Процессы гармонизации налоговых систем и налоговой политики государств, унификации структуры и принципов налогообложения, общие направления налоговых реформ, возрастающее внимание к налоговым проблемам со стороны ООН и других международных организаций, резкое увеличение числа двусторонних и многосторонних соглашений по налоговым вопросам, появление различных международных типовых моделей по избежанию двойного налогообложения, а также основ Мирового налогового кодекса дают основания не сомневаться одним ученым в существовании основ международного права в области налогообложения, а другим — «международного налогового права»[9].

Итак, можно говорить о наличии системы международных актов как обязательного, так и рекомендательного характера, которые в совокупности можно рассматривать как международно-правовые основы в области налогообложения, т.е. как институт международного экономического права. Это институт комплексного характера, обслуживающий практически все институты международного экономического права: международное торговое право, международное инвестиционное право, международное банковское право, международное авторское право, международное патентное право и др.[10]

До настоящего времени мировая экономика смогла пережить все напасти, поскольку возможность маневра была «встроена» в нее заранее. Возьмем, к примеру, экономику США: спад 2001 года оказался одним из самых коротких за всю историю. Ключевым фактором, который позволил сократить негативную стадию бизнес-цикла и уберечь мировую экономику от серьезного спада, стали мощные финансовые стимулы (значительное сокращение налогов, рост государственных расходов) и экстренные меры, принятые в сфере денежно-кредитного регулирования. Налоговые послабления стали, в свою очередь, возможными и эффективными[11].

Налоговые отношения государств СНГ в настоящее время сложны и неоднородны. Это связано с тем, что в экономические отношения вступают совершенно разные субъекты — суверенные государства, международные организации, физические и юридические лица. Экономические отношения государств СНГ регулируются международными соглашениями по устранению двойного налогообложения и предотвращению уклонения от налогообложения, договорами об оказании правовой помощи в налоговой сфере при взаимодействии компетентных органов государств по вопросам налогообложения.

Так, 13 марта 1992 г. в Москве на многосторонней основе было подписано Соглашение между правительствами государств — участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики. Правительства стран Содружества взяли на себя обязательства проводить согласованную политику на основе унификации принципов и правил налогообложения и применять единый перечень основных налогов, затрагивающих интересы всех входящих в СНГ государств. Однако в последующем стало ясно, что сближение налоговых систем государств — участников СНГ затрудняется не только политическими соображениями, но и разным уровнем экономического развития, а также несовершенством налоговых систем этих государств.

Для достижения целей, поставленных в указанном Соглашении, ряд государств — участников СНГ предпринимают дополнительные практические шаги[12].

В частности, 21—22 апреля 2000 г. в Сочи прошло заседание Совета руководителей налоговых служб государств — участников Таможенного союза (Россия, Беларусь, Казахстан, Кыргызстан, Таджикистан). Основная цель этой встречи — доработка плана совместных действий налоговых служб стран —участниц по унификации налоговых законодательств. На встрече обсуждалась также перспектива создания модельного налогового кодекса.

19 сентября 2003 г. главами четырех государств (Беларусь, Казахстан, Россия, Украина) было подписано Соглашение о формировании Единого экономического пространства (далее — ЕЭП, Соглашение о ЕЭП), т.е. экономического пространства, объединяющего таможенные территории государств — участников Соглашения о ЕЭП. В соответствии с Соглашением о ЕЭП на его территории функционируют механизмы регулирования экономики, основанные на единых принципах, обеспечивающих свободное движение товаров, услуг, капитала и рабочей силы. В рамках ЕЭП проводится единая внешнеторговая политика, а налоговая, денежно-кредитная и валютно-финансовая политика согласовывается в той мере и в том объеме, в каких это необходимо для обеспечения равноправной конкуренции и поддержания макроэкономической стабильности (ст. 1 Соглашения о ЕЭП). 

На двусторонней основе Россия подписала соглашение, регулирующее налоговые вопросы с Казахстаном и Кыргызстаном, по которому НДС и акцизы с экспортируемых товаров будут взиматься только в стране назначения[13]. 9 декабря 2004 г. правительство России внесло изменение в российско-казахское Соглашение о переходе к косвенному налогообложению по принципу страны назначения, подписанному в 2000 году. Протокол позволит урегулировать вопросы, связанные с возвратом НДС экспортерам нефти, газового конденсата и природного газа. С 1 января 2005 г. эти товары, вывозимые из России и ввозимые на таможенную территорию Казахстана, будут облагаться НДС по нулевой ставке. В Казахстане экспортеры будут обязаны заплатить НДС по установленной в стране ставке 16%, а потом будут вправе потребовать возврата этого налога из российского бюджета.

В Минске на заседании Совета руководителей налоговых служб государств — участников СНГ (Россия, Беларусь, Казахстан, Кыргызстан, Таджикистан, к которым позже присоединились представители Грузии, Молдовы и Украины) обсуждали проблемы унификации норм налогообложения в едином экономическом пространстве — сначала в рамках ЕврАзЭС, а потом и всего Содружества[14]. Главными были прения вокруг налога на добавленную стоимость.

9 декабря 2004 г. правительство России одобрило ратификацию соглашения с Беларусью о принципах взимания косвенных налогов по принципу страны назначения. Компаниям предоставили право на возврат экспортного НДС, но прописанный механизм делает возмещение налога почти невозможным, поскольку претенденты на возврат экспортного НДС в России должны будут не только подтвердить факт вывоза товара, но и получить отметку от белорусских налоговых органов о том, что их контрагенты заплатили налоги в бюджет. Такое подтверждение должно быть получено вместе с грузовой таможенной декларацией, содержащей отметки таможенного органа. Без этого документа российский экспортер не может рассчитывать на возмещение НДС.

Другими словами, если раньше российским экспортерам продукции в Беларусь для подачи требования о возмещении НДС достаточно было получить отметку российских таможенников, то с 1 января 2005 г. им приходится ждать ответа от белорусских фискалов. Более того, соглашение устанавливает довольно жесткие сроки, в течение которых экспортер должен представить налоговым органам пакет документов, подтверждающий его право на нулевую ставку НДС: 90 дней с даты отгрузки товаров. Этот срок намного жестче, чем при поставках в другие страны (НК РФ при экспорте товаров в другие страны на сбор документов отводит 180 дней). Механизм получения документов, подтверждающих льготу, у экспортеров еще не отработан, и велика вероятность, что в установленные соглашением 90 дней они не уложатся.

По нашему мнению, порядок подтверждения экспорта российских товаров налоговыми органами Беларуси не просто существенно усложнил процесс возмещения НДС для российских экспортеров,  а в некоторых случаях  сделал его практически невозможным.

По закону решение о возврате налога фискальные органы должны принять за 3 месяца, при этом большинству экспортеров приходится добиваться возмещения через суд, а потому срок возврата НДС составлял ранее в среднем 9 месяцев. Усложнение правил возмещения налога увеличило и без того немалый срок возврата налога добросовестным экспортерам.

Следует отметить, что в соответствии с общим конституционным принципом российского права о приоритете норм международного права и международных договоров Российской Федерации НК РФ установил, что если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Итак, современный этап развития СНГ, определяющий формирование общего экономического пространства, создание и нормальное функционирование таможенного, экономического, платежного и валютного союзов, требует более тесного сотрудничества стран Содружества в налоговой сфере, и прежде всего в плане создания международно-правовых механизмов по гармонизации и сближению национальных налоговых систем с целью создания унифицированного перечня налоговых правил государств СНГ. Без такого сотрудничества, без активного поиска общих правовых подходов к решению проблем СНГ вряд ли удастся добиться серьезных сдвигов в интеграционном процессе. Успех проводимой налоговой политики во многом будет определяться тем, насколько эффективно каждому государству Содружества удастся сочетать фискальную и регулирующую функцию налогов и сборов.

 

Библиография

1 See: Neighbour J. Innovative financial instruments challenge the global tax systems.//Tax Notes International, vol. 14 (24 March 1997).

2 См.: Скачков Н.Г. Тенденции договорно-правового регулирования налогообложения иностранных юридических и физических лиц (в практике международных отношений Российской Федерации) // МЖМП. 1999. № 2. С. 90—103.

3 See: UN Treaty Series. Commutative index. № 23, 24, 1999.

4 Ожегов С.И. Словарь русского языка. — М.: Русский язык, 1989. С.  383.

5 См.: Бюллетень международных договоров. 2004. № 2. С. 27—43.

6 Там же. С. 29.

7 См.: СЗ РФ. 1998. № 8. Ст. 913.

8 Ст. 6 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» // СЗ РФ. 1999. № 16. Ст. 1938.

9 См.: Даутценберг В. Международное налоговое право. — Бонн, 1997; Карл Кросс. Международное налоговое право. — Берлин, 1994; Вагнер Р. Международное налоговое право. — Бонн, 1996; Вассермайер П. Международное налоговое право — сообщение об оазисах: острова в проливе Ла-Манш//Международное налоговое право. — Бонн, 1996.

10 О системе международного экономического права см.: Богуславский М.М. Международное экономическое право. —  М., 1986; Он же. Международное частное право. — М.: Юристъ, 2004.

11 Forbes. 2004. № 9. С. 25.

12 6 июня 2005 г. Правительство РФ одобрило проект Соглашения о сотрудничестве государств — участников СНГ в борьбе с налоговыми нарушениями. Как следует из проекта соглашения, страны — участники СНГ должны будут прежде всего сотрудничать «в предупреждении, выявлении, пресечении и раскрытиии налоговых преступлений». Помимо этого, участники соглашения должны заняться «гармонизацией национального законодательства с учетом положений международных договоров, разработкой совместных программ борьбы с налоговыми преступлениями и осуществлением согласованных мер для выполнения международных договоров. В ближайшей перспективе стороны хотят обмениваться оперативной информацией, которая будет предоставляться по запросу в течение 30 дней, исполнять запросы о проведении оперативно-розыскных мероприятий и проводить по запросам проверки заявлений о налоговых преступлениях». // Бизнес. 2005. 7 июня.

13 Известия. 2000.  11 окт.

14 См.: Коммерсантъ. http://www.kommersant.ru. 2004. 31 мая.