В.А. ПАРЫГИНА,
кандидат юридических наук, налоговый консультант, руководитель департамента налогового консультирования АБ «ЮСТИНА-ЮГ»
А.А. ТЕДЕЕВ,
кандидат юридических наук, доцент, заместитель завкафедрой прав человека Московского гуманитарного университета
 
Анализ норм налогового законодательства позволяет нам сделать вывод о наличии двух видов налоговых договоров: 1) устанавливающих порядок изменения сроков уплаты налогов и сборов (договоры о налоговом кредите и инвестиционном налоговом кредите); 2) устанавливающих порядок обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (договоры о налоговом поручительстве и залоге имущества). Представляется необходимым специально обратиться к анализу второй группы.
 
Залог имущества и поручительство используются как формы обеспечения в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. На практике залог имущества и поручительство используются при получении налогоплательщиком отсрочки (рассрочки) по налогам и сборам, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита, а также при реализации подакцизных товаров.
Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган исполняет эту обязанность за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством.
При поручительстве поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством договором между налоговым органом и поручителем. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.
В статьях 73 и 74 НК РФ, регулирующих порядок обеспечения исполнения налоговых обязанностей, конкретная процедура заключения налоговых договоров о залоге или поручительстве не определена. Вместо этого законодатель использует бланкетную конструкцию, отсылающую к гражданскому законодательству.
Институты поручительства и залога впервые были введены в налоговые правоотношения только частью первой НК РФ. Более того, в административных правоотношениях эти правовые институты не применялись (за исключением таможенного законодательства). В НК РФ появились нормы, согласно которым к правоотношениям, возникающим при установлении залога или поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (статьи 73 и 74). Налогово-правовые институты залога и поручительства вынужденно заимствованы из гражданского права.
Естественно, что такая ситуация ведет к возникновению дискуссионных вопросов. Не достигнуто единство мнений о правовой природе и сущности договорных правоотношений этого вида. Так, одна группа ученых (С.А. Герасименко, Л.В. Лапач, О.А. Ногина, В.И. Слом, Н.А. Шевелева и др.) исходит из гражданско-правовой природы договорных правоотношений, возникающих при установлении залога или поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. О.А. Ногина делает вывод о том, что договоры залога и поручительства для обеспечения исполнения налоговой обязанности носят гражданско-правовой характер. Эти способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и сбора не однородны по своей правовой природе. Залог и поручительство традиционно являются гражданско-правовыми способами обеспечения обязательств и наиболее полно разработаны в гражданском законодательстве[1].
Аналогичную позицию занимает С.А. Герасименко, отмечая в качестве нетипичного то обстоятельство, что гражданско-правовыми способами обеспечивается исполнение публичной обязанности. При этом вывод о сугубо гражданско-правовом характере этих правоотношений она обосновывает ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ[2].
Л.В. Лапач указывает на то, что, отсылая к нормам гражданского законодательства и предоставляя выбор конкретных видов залога, НК РФ далеко не всегда исходит из существа конкретного обязательства. Так, не могут применяться в налоговых правоотношениях ломбардный залог и залог товаров в обороте, ипотека. Применение этих видов залога к налоговым правоотношениям с практической точки зрения абсурдно, но с точки зрения формальной логики соответствует требованиям НК РФ. Ведь законодатель применил безоговорочную общую отсылку к нормам гражданского законодательства, не урегулировав их нюанса специальной нормой.
В отдельных случаях совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества может осуществляться только по согласованию с налоговым органом. Однако в законодательстве нет ответа на вопрос о том, каким именно образом налоговый орган должен давать согласие на совершение конкретной сделки, насколько оперативно такие решения будут приниматься. Л.В. Лапач делает вывод, что правовые конструкции залога и поручительства, применяемые в налоговых правоотношениях, имеют обязательственную, гражданско-правовую природу[3].
Другая группа ученых (Д.В. Винницкий, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева и др.) отмечает публично-правовую (налогово-правовую, финансово-правовую) природу исследуемых договорных правоотношений. Анализируя нормы НК РФ, Д.В. Винницкий делает вывод о том, что договоры залога и поручительства, заключенные в обеспечение исполнения налоговой обязанности, являются не гражданско-правовыми, а особыми публичными. Кроме того, «в соответствии с гражданским законодательством РФ залог и поручительство применяются для обеспечения исполнения обязательства, в соответствии с налоговым законодательством — для обеспечения обязанности по уплате налога или сбора. Различие в теоретической трактовке содержания понятий “обязательство” и “обязанность” имеет непосредственное отношение к рассматриваемому вопросу...
В гражданских отношениях залог и поручительство обеспечивают исполнение всего комплекса обязанностей неисправного должника... В рамках налогового правоотношения акцессорное обязательство, установленное публичным договором, обеспечивает исполнение не всех, а лишь некоторых, строго определенных обязанностей плательщика. Это существенное отличие договоров залога и поручительства, заключаемых в обеспечение налоговой обязанности, от соответствующих гражданско-правовых договоров. Таким образом, представляется целесообразным рассматривать формы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов или сборов как институт налогового права»[4].
Г.В. Петрова считает отстаиваемый первой группой ученых подход не только не верным, но и вредным с точки зрения правоприменительной практики. Наличие коллизионных правовых норм (о залоге, поручительстве и др. в ГК РФ и НК РФ) в налоговой сфере не обеспечивает понятную правовую среду для ведения бухгалтерской отчетности налогоплательщиков и позволяет контролирующим органам «домысливать» содержание материальных и процессуальных норм[5].
Таким образом, можно выявить схожие и отличительные черты налогового договорного правоотношения и правоотношений договорного характера, возникающих в сфере публичного (например, административного) и частного (гражданского) права. Выявление свойств налоговых договорных правоотношений позволит ответить на вопрос о правовой природе налоговых договоров.
Итак, общие черты налоговых и административных договоров:
· одной из сторон выступает, как правило, публично-правовой субъект;
· государственный орган является субъектом публичного права, реализующим исполнительную власть (его статус определяется компетенцией).
Схожие признаки налогового договора с гражданско-правовым:
· срочный характер;
· возможность целевого характера (например, в части инвестиционного налогового кредита);
· способы обеспечения исполнения обязательств;
· использование схожих правовых конструкций (коммерческого кредита, залога, поручительства).
Вместе с тем необходимо отметить следующие существенные отличия налогового договора от административного:
· по предмету регулирования;
· по субъектному составу (в налоговом договоре это налогоплательщик, плательщик сбора, возможно, налоговый агент);
· по процедуре заключения договора (в налоговых кредитных договорах это схема «заявление — решение — договор»);
· по способу обеспечения исполнения обязательств как обязательного условия заключения договоров;
· преимущественно срочный характер налоговых договоров;
· налоговые договоры преимущественно возмездные;
· по целям договоров;
· по спорам, связанным с заключением и исполнением договоров (налоговые разрешаются преимущественно в судебном порядке);
· применение различных конструкций ответственности;
· налоговый договор, как правило, носит имущественный характер;
· нормативной базой регулирования налоговых договоров является преимущественно налоговое законодательство.
Отличия налогового договора от гражданско-правового:
· добровольность вступления в правовые отношения (в налоговом праве добровольность не абсолютная, как в гражданских правоотношениях, а относительная);
· правовой режим равноправия и юридическая независимость сторон;
· реализуемые интересы (налоговые договоры реализуют публичные интересы, гражданские — частные);
· в налоговых договорах количество субъектов правоотношений ограничено;
· нормативной базой регулирования налоговых договоров является преимущественно налоговое законодательство.
Ранее проблема правовой природы налоговых договоров специально не исследовалась.
В имеющихся в настоящее время работах можно найти диаметрально противоположные позиции. Так, Д.Н. Бахрах указывает на то, что налоговый договор является разновидностью административного и относится к публичным[6]. Некоторые полагают, что договор налогового кредита не является специфическим институтом административного права, таким, как административный договор, а договоры налогового и инвестиционного налогового кредита — гражданско-правовые. В пользу такого подхода высказывается и В.И. Слом[7].
Иной позиции придерживается Д.В. Винницкий, когда, рассматривая инвестиционный налоговый кредит, отмечает его налогово-правовой, а не цивилистический характер. Налоговый договор — это публичный договор, основания заключения которого, существенные условия, порядок прекращения и т. п. определяются нормами налогового, а не гражданского права[8].
Таким образом, налоговые договорные правоотношения не являются в чистом виде ни гражданско-правовыми, ни публичными. Подтверждает это наличие их системных отличий с гражданскими и административными правоотношениями (т. е. налоговые договоры не являются ни гражданскими, ни административными). Налоговые договорные правоотношения характеризуются одновременным наличием как частноправовых, так и публично-правовых элементов, что проиллюстрировано схожими признаками налоговых договорных правоотношений с административными и гражданскими.
Следовательно, налоговые договорные правоотношения по правовой природе являются публично-частными (т. е. носят смешанный характер). Это обстоятельство имеет как большое практическое значение для целей системного совершенствования положений законодательства в части регулирования налоговых правоотношений, так и теоретическое для развития доктрины налогового права. Здесь же отчетливо проявляется специфика межотраслевого института договоров, изучение которого — одно из наиболее актуальных, но не исследованных направлений теории права на современном этапе.
Для разрешения проблем правового регулирования налоговых правоотношений необходимо дополнить НК РФ процессуальными нормами, которые урегулировали бы процедуру возникновения, изменения и прекращения налоговых договорных правоотношений.
 
Библиография
1 См.: Ногина О.А. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности // Налоговое право России. Общая часть. — М., 2001. С. 218—223.
2 См.: Постатейный комментарий к Налоговому кодексу РФ / Под ред. В.И. Слома. — М., 1998. С. 188.
3 См.: Научно-практический комментарий к части первой Налогового кодекса. — М., 2000. С. 387—401.
4 Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. — М., 2000. С. 91—92.
5 См.: Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. 2002. № 7.
6 См.: Бахрах Д.Н. Административное право. — М., 2002. С. 159—160.
7 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: постатейный комментарий / Под. ред. В.И. Слома. — М., 1998. С. 156—159.
8 См.: Винницкий Д.В. Указ. раб. С. 113.