УДК 340.132.8
 
В.В. КОТОВ,
кандидат экономических наук,  доцент кафедры правовой бухгалтерии и финансово-экономической экспертизы Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России
 
В статье рассмотрены проблемы классификации субъектов правоотношений в сфере негосударственного финансового контроля. Проанализированы основные нормативные акты, определяющие состав субъектов негосударственных контрольных правоотношений. Исследованы главные характеристики специальной правоспособности контролирующих лиц с позиций повышения эффективности системы негосударственного финансового контроля.
Ключевые слова: правовые отношения, негосударственный финансовый контроль, субъекты правоотношения.
 
The article deals with the problem of classifying the subjects of legal relations in the sphere of independent financial control. The major regulations that determine the composition of the controlling relationship actors are reviewed. We show the main characteristics of the special legal position of controlling persons with special regard to efficiency of the independent financial control system.
Keywords: legal relations, independent financial controls, legal relation subjects.
 
Поскольку под субъектами любых правоотношений понимаются «люди и их объединения, выступающие в качестве носителей предусмотренных законом прав и обязанностей»[1], то наиболее общая классификация предполагает разделение субъектов правоотношений на индивидуальных (физических лиц) и коллективных (юридических лиц). При этом в сфере негосударственного финансового контроля (далее — НФК) следует выделить контролируемых и контролирующих субъектов, каждый из которых, в свою очередь, может быть как юридическим, так и физическим лицом.
По отношению к объекту контроля и функциональному назначению контролирующие субъекты могут подразделяться на внешних  (аудиторские, общественные организации и индивидуальные аудиторы) и внутренних (подразделения внутреннего контроля и аудита,
аудиторские комитеты, контролеры, внутренние ревизоры и аудиторы, а также иные подразделения и лица, наделенные контрольными правомочиями).
Таким образом, в число контролируемых лиц попадают практически все участники хозяйственного оборота (учитывая факт осуществления ими внутреннего (внутрихозяйственного) контроля для реализации своих хозяйственных целей), что создает объективные предпосылки для формирования фактических отношений по поводу финансового контроля. По нашему мнению, данное обстоятельство имеет определяющее значение не только для формирования контрольных правоотношений, но и для создания эффективной интегрированной системы НФК.
Кроме того, финансово-хозяйственная деятельность значительного числа граждан и организаций подлежит внешнему финансовому контролю. Такие требования предъявляются не только действующим законодательством, но и учредительными документами и решениями управомоченных государственных органов, администраций, собственников, инвесторов, контрагентов, кредитных учреждений и т. д.
В соответствии с пунктами 1, 2 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ
«О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) к числу контролируемых лиц следует отнести:
1) все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации;
2) граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
На указанных граждан и организации возложена обязанность ведения бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом согласно п. 3
ст. 1 Закона о бухгалтерском учете к числу основных задач бухгалтерского учета относится обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтер-
ской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.
Таким образом, все вышеуказанные физические лица и организации являются субъектами контрольных правоотношений в качестве контролируемых лиц.
Важным представляется вопрос о составе контролирующих субъектов внутреннего контроля и о правовом характере их отношений с контролируемыми лицами. Специальное законодательство о внутреннем контроле в Российской Федерации не принято, но отдельные требования по применению элементов внутреннего контроля содержатся в целом ряде законодательных актов. Так, в соответствии с п. 1 ст. 85 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества. Таким образом, избрание ревизионной комиссии является обязательным и не зависит от количества акционеров, типа акционерного общества, масштабов хозяйственной деятельности, степени участия государства и других условий. Кроме того, Закон об АО содержит требование о том, что члены ревизионной комиссии (ревизор) общества не могут одновременно являться членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, а также занимать иные должности в органах управления общества (п. 6 ст. 85). Вместе с тем Закон об АО не определяет возможность совмещения функций ревизора с исполнением трудовых обязанностей работника общества и не регламентирует избрание ревизора из числа акционеров.
Следовательно, Закон об АО не устанавливает конкретных требований к характеру правоотношений ревизионной комиссии (ревизора) и акционерной компании, т. е. предполагается, что указанные отношения могут быть как трудовыми, так и гражданско-правовыми. Кроме того, в данном случае нельзя отрицать и возможность установления административных отношений. Как справедливо считал И.Т. Тарасов, «если компания преследует какую-нибудь культурно-хозяйственную цель, точно связанную с удовлетворением какой-либо существенной общественной потребности… тогда едва ли бы было целесообразно предоставить весь контроль самой компании посредством выборных от нее лиц, так как от этого могли бы пострадать общественные интересы, вследствие чего в таких компаниях и является потребность ставить рядом с поверочным советом еще и особых инспекторов по назначению от правительства»[2]. Следует обратить внимание на то, что в данном случае И.Т. Тарасов предлагал использовать государственных инспекторов не для внешнего, а для внутреннего финансового контроля, связанного с управлением акционерной компанией. На наш взгляд, указанный подход позволил бы не только более эффективно управлять бюджетно значимой организацией, но и способствовал профилактике различных злоупотреблений со стороны ее сотрудников и руководства при ведении финансово-хозяйственной деятельности.
Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) закреплено, что уставом общества может быть предусмотрено образование ревизионной комиссии (избрание ревизора) общества. В обществах, имеющих более 15 участников, образование ревизионной комиссии (избрание ревизора) общества является обязательным. Членом ревизионной комиссии (ревизором) общества может быть также лицо, не являющееся участником общества (п. 6 ст. 31).
Таким образом, Закон об ООО также не устанавливает конкретных требований к характеру правоотношений ревизионной комиссии (ревизора) и общества. Вместе с тем Закон об ООО
содержит дополнительные ограничения по составу ревизионной комиссии, устанавливая, что в нее не могут входить члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, и члены коллегиального исполнительного органа общества.
Деятельность ревизионной комиссии (ревизора) предусмотрена и Федеральным законом от 08.05.1996 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах». Согласно п. 1 ст. 18 указанного нормативного акта для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью кооператива общее собрание членов кооператива избирает ревизионную комиссию в составе не менее чем
3 членов кооператива или ревизора, если число членов кооператива менее 20 человек. Члены ревизионной комиссии (ревизор) кооператива не могут являться членами наблюдательного совета и исполнительных органов кооператива.
Приведенные законодательные акты не содержат специальных требований к подготовке и квалификации ревизора (ревизионной комиссии), а также достаточно схематично определяют круг его обязанностей и ответственность. Вместе с тем деятельность внутренних контролеров в банковской сфере, а также на рынке ценных бумаг регламентирована законодательством и документами уполномоченных государственных органов значительно более детально. Так, в соответствии с пунктами 2.1—2.3 Положения о внутреннем контроле профессионального участника рынка ценных бумаг (утв. приказом ФСФР России от 21.03.2006 № 06-29/пз-н) осуществление внутреннего контроля возлагается на контролера профессионального участника рынка ценных бумаг (далее — РЦБ). Подконтрольной организацией — профессиональным участником РЦБ — может быть сформировано структурное подразделение под руководством контролера. При этом контролер независим в своей деятельности от других структурных подразделений профессионального участника, должность контролера включается в штат работников профессионального участника, работа в должности контролера должна быть основным местом работы контролера. Анализ указанных требований Федеральной службы по финансовым рынкам позволяет заключить, что между контролером и профессиональным участником РЦБ (подконтрольной организацией) должны быть установлены трудовые отношения.
Наиболее полный состав контролирующих субъектов установлен в Положении об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах (утв. Банком России 16.12.2003 № 242-П). Согласно п. 2.2 данного Положения внутренний контроль должны осуществлять в соответствии с полномочиями, определенными учредительными и внутренними документами кредитной организации:
— органы управления кредитной организации;
— ревизионная комиссия (ревизор);
— главный бухгалтер (его заместители) кредитной организации;
— руководитель (его заместители) и главный бухгалтер (его заместители) филиала кредитной организации;
— подразделения и служащие, осуществляющие внутренний контроль в соответствии с полномочиями, определяемыми внутренними документами кредитной организации;
— иные структурные подразделения и (или) ответственные сотрудники кредитной организации.
Отметим, что в данном случае деятельность ревизора рассматривается только как часть внутреннего контроля, что соответствует современным представлениям о функциональных, организационных и правовых аспектах применения внутреннего контроля и аудита в хозяйственном обороте. Термины «внутренний контроль» и «внутренний аудит» часто используются в законодательных актах и специальной литературе как синонимы (это определяется сходным положением этих видов НФК по отношению к контролируемой организации). Однако следует признать, что, несмотря на близость терминов, внутренний контроль ориентирован в первую очередь на реализацию внутренних управленческих задач, а внутренний аудит — на обеспечение достоверности внешней (финансовой) отчетности. Кроме того, поскольку одним из условий эффективности финансового контроля является «независимость контролирующих органов»[3], то в состав контролирующих субъектов внутреннего аудита, как правило, не должны входить руководители контролируемой организации, а также главный бухгалтер.
Для некоторых хозяйствующих субъектов законодательством предусмотрены также обязательные внешние формы финансового контроля, учитывающие особую роль контролируемых лиц в обеспечении единого экономического пространства Российской Федерации.
Так, в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об аудиторской деятельности) обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией (за исключением сельскохозяйственных кооперативов) или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
3) объем выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за 1 год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;
4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подп. 3 п. 1 ст. 7. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;
5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.
В качестве примера, иллюстрирующего действие подп. 5 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности, следует указать Федеральный закон от 24.07.2002 № 111-ФЗ «Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации», в соответствии с которым ведение бухгалтерского учета специализированным депозитарием и управляющими компаниями, их бухгалтерская (финансовая) отчетность по формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений, а также финансирование выплат за счет средств пенсионных накоплений подлежат ежегодному аудиту в порядке, определяемом Правительством РФ.
В теории права комплексной характеристикой субъектов любых правоотношений считается правосубъектность, включающая понятия правоспособности, дееспособности и деликто-
способности, т. е. способности участников правоотношений иметь и реализовывать субъективные права и юридические обязанности, а также нести юридическую ответственность за правонарушения. К числу особенностей субъектов контрольных правоотношений относится специальная правоспособность лиц, осуществляющих внешний финансовый контроль. Так, согласно положениям Закона об аудиторской деятельности внешний аудит проводят индивидуальные аудиторы (ст. 3) и аудиторские организации (ст. 4). В отличие от коммерческих организаций, обладающих общей правоспособностью, т. е. возможностью иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом (п. 1 ст. 49 ГК РФ), аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг (п. 7 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности).
Согласно п. 1 ст. 4 Закона об аудиторской деятельности заниматься аудитом могут исключительно коммерческие организации, т. е. юридические лица, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (п. 1 ст. 50 ГК РФ). Данное требование
закона, ограничивающее права некоммерческих организаций, является, на наш взгляд,
безосновательным, с учетом того что международная практика внешнего аудита, осуществляемого именно коммерческими организациями, вызывает справедливую критику общества[4].
Вместе с тем некоммерческие аудиторские организации, ставящие уставной целью повышение достоверности публичной финансовой отчетности, способны оказать позитивное влияние на рынок аудиторских услуг. При этом единственное очевидное преимущество коммерческого аудита — финансирование за счет аудируемых лиц — может быть сохранено, так как некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит обеспечению целей, ради которых они созданы (п. 3 ст. 50 ГК РФ).
И напротив, как показывает практика, все специальные меры, регламентированные Законом об аудиторской деятельности и призванные обеспечить высокое качество аудита: аттестация аудиторов (ст. 15), лицензирование (ст. 17), ограничение минимального состава аттестованных аудиторов (п. 5 ст. 4), использование внутреннего контроля качества аудиторских услуг (ст. 14) и даже применение мер административной и уголовной ответственности (ст. 21) — с учетом специфики деятельности коммерческих организаций в рыночных условиях могут не дать прогнозируемого положительного эффекта.
Неоднозначными выглядят и положения п. 2 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности о том, что обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Данное требование, признанное постановлением КС РФ от 01.04.2003 № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона “Об аудиторской деятельности” в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» не противоречащим Конституции РФ, по нашему мнению, ограничивает права индивидуальных аудиторов, получивших в установленном Законом об аудиторской деятельности порядке квалификационный аттестат и лицензию на право проведения аудита, а также прошедших государственную регистрацию для осуществления исключительного вида деятельности.
Отметим, что независимый от аудиторской организации индивидуальный аудитор является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица (п. 2 ст. 3 Закона об аудиторской деятельности). То есть, в отличие от аудиторской организации (п. 2 ст. 50 ГК РФ), он отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (ст. 24 ГК РФ). Следовательно, индивидуальный аудитор дополнительно мотивирован для надлежащего выполнения обязательств по договору аудита, по сравнению с сотрудниками аудиторской организации.
Таким образом, по нашему мнению, указанное ограничение прав индивидуальных аудиторов не только нарушает их конституционные права, но и не может быть обосновано с социально-экономических позиций.
 Тем не менее в настоящее время индивидуальные аудиторы исключены из числа субъектов правоотношений по поводу обязательного аудита. Данное обстоятельство существенно влияет на конкурентоспособность индивидуальных аудиторов и способствует монополизации рынка аудиторских услуг крупнейшими транснациональными компаниями, в то время как количество индивидуальных предпринимателей сокращается не только в сфере внешнего аудита, но и в таких областях, как внутренний аудит и муниципальный контроль.
 
Библиография
1 Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учеб. — М., 2004. С. 390.
2 Тарасов И.Т. Учение об акционерных компаниях. — М., 2000. С. 231.
4 См.: Вайс М.Д. Делай деньги во время паники на бирже. — СПб., 2005. С. 63—64.3 Kagermann H. et al. Internal audit handbook. — Springer-Verlag Berlin Heidelberg. 2008. Р. 38.