УДК 341:347.73

В.В. КОТОВ,
кандидат экономических наук,  доцент кафедры правовой бухгалтерии и финансово-экономической экспертизы Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России

В статье исследуются правовые аспекты формирования общественного финансового контроля в США с позиций его влияния на государственное регулирование и профессиональное саморегулирование аудиторской деятельности. Проанализированы социально-экономические предпосылки  создания органов общественного контроля, защищающих интересы пользователей финансовой отчетности. Выявлены основные тенденции в изменении функций и правового статуса органов общественного контроля и профессиональных саморегулируемых объединений.
Ключевые слова: общественный контроль, аудит, Общественный наблюдательный совет, Экспертная комиссия по оценке эффективности аудита.

Public financial control in the USA: historical and regulatory aspects
Kotov V.V., Ph.D. in Economics, All-Russian State Tax Academy
This study looks at the development of public control in the USA with special reference to its influence on both legislation and professional self-regulation of auditing. The main public control units are studied in the light of the general economic history of the USA. The article regards the tendencies toward the substitution of auditing self-regulation for legislation and public control.
 
Общественный контроль, т. е. правомерная деятельность, направленная на подтверждение рационального, целевого и законного использования выборной или наемной администрацией общественных ресурсов, является наименее исследованной формой негосударственного финансового контроля. Многочисленные примеры соответствующей практики можно найти в истории различных народов. Так, в Древней Греции (Афины) в 500—300 годах до н. э. все «административно-хозяйственные» должности были выборными и, кроме того, избирались общественные аудиторы, деятельность которых была гласной и подконтрольной обществу[1].
Очевидно, что современная практика составления финансовой отчетности также предполагает наличие общественного интереса к результатам финансово-хозяйственной деятельности различных участников экономических отношений и, следовательно, подразумевает существование данной формы финансового контроля.
Отметим, что в силу особенностей функционирования частного сектора экономики, включая законодательную защиту коммерческой информации, непосредственный общественный контроль деятельности администрации хозяйствующих субъектов не представляется возможным. Поэтому деятельность контрольных органов, обладающих правом прямого доступа к носителям финансово-хозяйственной информации, становится объектом общественного контроля.
В ходе исторического процесса постепенно развивались различные методы и процедуры контроля как на уровне формирования общественных норм, частью которых являются профессиональные нормы и этические кодексы, так и на уровне деятельности общественных контрольных органов.
Первой страной, где специалисты в области негосударственного финансового контроля начали использовать профессиональные стандарты, были США. Например, сотрудники Американского института сертифицированных общественных бухгалтеров (далее — АИСОБ) видели свою задачу (применительно к стандартам) в том, чтобы «разработать профессиональные стандарты, которые помогают профессиональному сообществу совершенствовать профессиональную этику, знания и умения, а также распространять передовые знания и умения для обеспечения высоких профессиональных требований»[2].
Работа над прообразом современных стандартов началась еще в конце XIX века, когда Американская ассоциация общественных бухгалтеров учредила комитет для «выработки правил проведения аудита»[3], но первые стандарты были опубликованы Постоянным комитетом по аудиторским стандартам при АИСОБ только в 1939 году.
В 1941 году вышла серия положений по аудиту, разработанная специально для независимых аудиторов. В 1951 году появилась объединенная версия из 24 положений, а в 1972 году Постоянный комитет по аудиторским стандартам был преобразован в Исполнительный комитет по аудиторским стандартам, а все ранее опубликованные правила и положения были скомпонованы в сборник документов. Разработанные профессиональные нормы получили название «Общепринятые стандарты аудита» (Generally Аccepted Аuditing Рrinciples —GAAS), а Исполнительный комитет по аудиторским стандартам получил право их интерпретации[4].
В 1978 году Исполнительный комитет по аудиторским стандартам был преобразован в Независимый совет по разработке аудиторских стандартов, который продолжает свою деятельность до настоящего времени.
Другим важным аспектом нормативного регулирования аудиторской деятельности стало применение этических правил (кодексов профессионального поведения, этических кодексов).
Уже в 1906 году устав и внутренние правила Американской ассоциации общественных бухгалтеров содержали отдельные положения, посвященные профессиональной этике, а в 1907 году правила были дополнены специальной статьей «Профессиональная этика»[5]. В 1917 году, после преобразования Американской ассоциации общественных бухгалтеров в АИСОБ, был принят Этический кодекс бухгалтеров. Данный нормативный акт содержал положения о недопустимости рекламы и ценового демпинга аудиторских услуг, а также устанавливал ограничение на коммерческую заинтересованность аудитора в результатах финансовой деятельности клиента.
В 1940 году появился Кодекс профессиональной этики[6], который содержал следующие формальные признаки поведения, дискредитирующие бухгалтерскую профессию:
— сокрытие известных аудитору фактов, способных оказать существенное влияние на достоверность финансовой информации;
— сокрытие известных аудитору фактов существенного искажения финансовой отчетности;
— значительная профессиональная небрежность, проявленная во время проведения проверки;
— формирование профессионального мнения (суждения) без необходимых оснований;
— игнорирование любых существенных отклонений от требований ГААП США (US GAAP — Generally Accepted Aсcounting Principles — Общепринятые принципы бухгалтерского учета).
В дальнейшем Кодекс профессиональной этики АИСОБ подвергался многочисленным изменениям и дополнениям, наиболее интенсивно в 1973, 1978, 1988, 1991, 2006 годах.
Например, в 1988 году по рекомендации Федеральной комиссии по торговле было отменено сразу несколько ограничений, включая «запрет на рекламу и на получение аудиторами комиссионных вознаграждений от сторонних аудиторских фирм»[7]. Таким образом, указанные действия стали трактоваться как этичные. Пункт об оказании сопутствующих аудиту услуг также многократно включался в перечень неэтичных действий аудиторов и аудиторских фирм и исключался из него. На наш взгляд, данная практика имеет двойственный характер. С одной стороны, она способствует выработке формально-определенных этических норм, с другой — оказывает негативное воздействие на общественное восприятие этических принципов, поскольку заменяет моральные мотивы поступков прагматическими соображениями.
Важным этапом развития общественного финансового контроля в США является учреждение органа общественного надзора за аудитор-ской деятельностью. Учтя острую социальную критику, АИСОБ создал в 1977 году подразделение «Аудиторские фирмы» (The division for CPA-firms), в состав которого вошли секции «Публичные компании-эмитенты» и «Частные компании»[8].
Декларируемой целью формирования данного подразделения была «разработка программы добровольного саморегулирования, включающей систему дополнительных требований к профессиональному аудиторскому сообществу и систему санкций за нарушение этих требований», при этом основные обязанности распределялись между членами исполнительного комитета (The Executive Committee) и ревизионного комитета (The Peer Review Committee)[9].
Для осуществления функции общественного контроля деятельности аудиторских фирм был образован Общественный наблюдательный совет (The Public Oversight Board) (далее — Совет), перед которым ставилась цель «обеспечить эффективное саморегулирование в секции “Публичные компании-эмитенты” с помощью мониторинга и оценки ее деятельности»[10].
В число обязанностей членов Совета входили:
— мониторинг и оценка нормотворческой деятельности, а также мер принудительного воздействия, применяемых исполнительным и ревизионным комитетами;
— контроль за тем, чтобы представители ревизионного комитета убедились в выполнении предписаний ревизионного комитета, сделанных по результатам проверок аудиторских фирм;
— постоянный надзор за всей деятельностью секции «Публичные компании-эмитенты»;
— подготовка рекомендаций для исполнительного комитета, направленных на совершентвование работы секции «Публичные компании-эмитенты»;
— публикация годового отчета, а также любых других отчетов, наличие которых связано с выполнением обязанностей членов Совета.
Данная инициатива АИСОБ была неоднозначно воспринята членами Конгресса США, и в середине 1978 года появился законопроект «Об учреждении регулируемой Национальной организации бухгалтерского учета КЦББ»[11]. Учреждаемая организация создавалась по аналогии с Национальной ассоциацией дилеров фондовой биржи (The National Association of Securities Dealers)[12].
Однако с учетом выводов специального доклада КЦББ[13] «Бухгалтерская профессия и надзорная роль КЦББ (июль 1978 г.)»[14] Конгрессу США законопроект был отклонен.
Согласно выводам доклада КЦББ, в деятельности АИСОБ за отчетный период (1978 год) «был продемонстрирован значительный прогресс, который дает достаточные основания для того, чтобы позитивно оценивать возможности бухгалтерской профессии в сфере саморегулирования», поэтому КЦББ не рекомендует Конгрессу США «принимать законодательные акты, которые бы устанавливали формализованные процедуры саморегулирования»[15]. При этом создание Совета было зафиксировано специалистами КЦББ в качестве одного из проявлений «значительного прогресса».
Следует отметить, что Совет избирался в количестве пяти человек из числа «выдающихся личностей с безупречной репутацией, преимущественно из среды бывших государственных деятелей, юристов, банкиров, профессиональных участников биржевой деятельности, преподавателей, экономистов и руководителей организаций»[16].
Таким образом, независимость Совета была конституциональной, поскольку все его члены не имели отношения к сфере аудиторской деятельности и бухгалтерской профессии.
Однако следует учитывать, что ревизионный и исполнительный комитеты полностью состояли из аудиторов. Ревизионный комитет состоял из 15 представителей крупнейших
аудиторских фирм, назначаемых членами исполнительного комитета. Исполнительный комитет состоял из 16 представителей фирм, имеющих более 30 клиентов-эмитентов, и
5 представителей от других аудиторских фирм. Поэтому предпосылки независимости и объективности сотрудников рабочих органов секции «Публичные компании-эмитенты» представляются не столь однозначными. При этом выводы Совета основывались на материалах, предоставляемых исполнительным и ревизионным комитетами.
Отметим, что уже первые результаты деятельности Совета продемонстрировали, что его представители не готовы к проведению коренных реформ в сфере саморегулирования. Согласно данным отчета Совета за 1978—1979 гг.9, в 1978 году ревизионным комитетом было проведено 10 проверок, в результате которых не были выявлены никакие существенные нарушения в деятельности аудиторских фирм, включая состояние систем внутреннего контроля качества. Соответствующие рекомендации, высказанные Советом на основе анализа материалов этих проверок, носили общий характер и не содержали предложений об изменении состава аудиторских процедур или требований об ужесточении ответственности аудиторов.
В 1998 году, по предложению КЦББ, Совет учредил Экспертную комиссию по оценке эффективности аудита (The panel on Audit Effectiveness) (далее — Экспертная комиссия).
Мотивация КЦББ в данном случае представляет особый интерес, поскольку повышение
эффективности саморегулирования, которое является целью создания Совета, и должно было обеспечить эффективность аудита.
В официальном письме главного специалиста по бухгалтерскому учету КЦББ Л.Е. Тернера председателю Совета А.А. Соммеру от 28.09.1998 говорится, что «в последнее время выявилась очевидная взаимосвязь между изменением методов аудита и серией случаев финансового мошенничества (не выявленных аудиторами), что дает основания для обсуждения проблемы фактической эффективности методов аудита»[17].
Отметим, что г-н Тернер обращается с предложением об учреждении Экспертной комиссии в Совет, а не в исполнительный комитет подразделения «Аудиторские фирмы» АИСОБ, который имеет непосредственное отношение к совершенствованию методов аудита. При этом он обращает внимание специалистов Совета именно на технические аспекты проверок. По его мнению, «аудиторы активно используют так называемую модель оценки аудиторского риска, которая подразумевает увеличение числа аналитических процедур и сокращение
числа процедур “по существу”, таких как: подтверждение состояния расчетов с дебиторами, детальное исследование хозяйственных операций и бухгалтерских регистров, а также выявление их соответствия. И это происходит в период, когда пресса сообщает о целой серии случаев мошенничества, связанных с существенным и в ряде случаев чудовищным искажением финансовой отчетности, которое оказалось невыявленным аудиторами».
Здесь уместно вспомнить, что деятельность Совета изначально была направлена на обеспечение эффективного саморегулирования бухгалтерской профессии. Однако если в 1978 году КЦББ указывал на «значительный прогресс» в этой области, то в 1998 году эффективность
аудита, а следовательно, и способность к саморегулированию оказались под вопросом.
С учетом вышеизложенного, созданная в 1998 году Экспертная комиссия провела исследование модели аудита, которая используется при проведении аудита компаний-эмитентов, а также проанализировала основные тенденции в изменении качества проверок и общественного мнения. В ходе исследования были собраны эмпирические данные о качестве проверок и сделаны выводы, учитывающие интересы различных пользователей финансовой информации.
По результатам проведенной аналитической работы в сентябре 2000 года был опубликован отчет[18], цель которого заключалась в том, чтобы «способствовать проведению более эффективных аудиторских проверок, которые могли бы повысить достоверность финансовой отчетности, вернуть доверие инвесторов к аудиторской деятельности и повысить эффективность рынка капитала».
Основные предложения Экспертного совета, отраженные в отчете, сводились к следующим рекомендациям:
— в ходе каждой проверки аудиторы должны использовать специальные правоохранительные процедуры (forensic-type procedures) для того, чтобы обеспечить выявление существенных намеренных искажений финансовой отчетности;
— Независимый совет по разработке аудиторских стандартов должен разработать более конкретные и подробные стандарты аудита и контроля качества, которые делали бы профессиональное суждение аудиторов более обоснованным; аудиторским фирмам следует пересмотреть и, если нужно, скорректировать внутренние методические материалы, а ревизионному комитету оценить эти изменения и отразить свои выводы в соответствующих отчетах;
— аудиторы должны уделять больше внимания контактам с руководством компаний, оценке производственных показателей, анализу системы подготовки кадров, оценке премиальной и кадровой политики компаний;
— Совету, КЦББ и подразделению «Аудиторские фирмы» АИСОБ следует утвердить единую систему управления процессом разработки стандартов (аудита, независимости и контроля качества), мониторингом деятельности и дисциплинарной ответственностью под руководством расширенного Совета, который должен получить соответствующие полномочия;
— большинство членов Независимого совета по разработке аудиторских стандартов должны быть не бухгалтерской профессии и КЦББ должна оказать соответствующую помощь в решении данной проблемы;
— секции «Публичные компании-эмитенты» следует усилить ревизионную деятельность, включая ежегодные проверки крупнейших аудиторских фирм, а Совету — надзор за деятельностью ревизионного комитета;
— следует усилить меры дисциплинарной ответственности в отношении партнеров аудиторских фирм, которые допустили профессиональную небрежность при проведении аудиторских проверок;
— комитетам по аудиту следует пересмотреть объем и состав сопутствующих аудиту услуг, с учетом ограничений, которые должен разработать Независимый совет по разработке аудиторских стандартов;
— Международной бухгалтерской федерации следует сформировать международную саморегулируемую систему аудиторской деятельности.
Необходимо отметить, что помимо рекомендаций, носящих общий характер, здесь пред-
ставлены и принципиально новые положения, связанные с регулированием аудиторской деятельности. Так, в отчете используется термин «правоохранительный аудит» (forensic audit)[19] для определения специальных аудиторских процедур, направленных на выявление мошеннических действий. Несмотря на то что в отчете не представлены конкретные рекомендации по применению правоохранительных процедур, сам факт признания их необходимости является, на наш взгляд, одним из резервов повышения эффективности аудита.
Кроме того, идея саморегулирования претерпела существенные корректировки, поскольку, согласно выводам Экспертной комиссии, разработкой аудиторских стандартов должен заниматься Независимый совет. Другими словами, должны измениться функции общественного контроля — от наблюдения за выполнением профессиональных норм к управлению процессом формирования этих норм, что, безусловно, является новым этапом в понимании природы общественного контроля.
С учетом вышеуказанных рекомендаций, выводы Экспертной комиссии о том, что «аудиторская деятельность является в целом эффективной, а общее качество аудита — высоким», выглядели, на наш взгляд, несколько неожиданными.
В 2002 году в связи с принятием Закона Сарбейнса-Оксли, который предусматривал формирование нового органа общественного контроля, и по предложению КЦББ Совет прекратил свою работу.
На основании анализа истории общественного финансового контроля в США можно сделать вывод о том, что перед данной формой контроля были поставлены следующие группы задач:
— анализ качества финансовой отчетности, отражающей финансовое состояние и результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций с точки зрения ее полезности;
— оценка эффективности деятельности контрольных органов и их представителей, включая аудиторские организации;
— оценка и формирование профессиональных норм, регулирующих контрольную деятельность;
— обеспечение деятельности общественных контрольных органов (наблюдательных советов).
При этом понимание целесообразности использования органов общественного контроля формировалось в США в течение всего ХХ века и прошло все стадии качественных оценок — от полного неприятия до преувеличения возможностей общественного регулирования и фактически до отрицания идеи саморегулирования бухгалтерской профессии в сфере аудиторской деятельности.
Осознание данной тенденции имеет большое значение для реформы негосударственного контроля в России, так как в отечественной специальной литературе, а также в ряде законопроектов саморегулирование рассматривается как наиболее перспективный вариант управления аудиторской деятельностью.
 
 
Библиография
1 G.J. Costouros, Auditing in the Athenian state of Golden Age (500 — 300 B. C.), The accounting historians journal, Spring, 1978, pp. 41—48.
2 Официальный сайт АИСОБ. http://www.aicpa.org/About+the+AICPA/AICPA+Mission/
3 Официальный сайт АИСОБ. https://www.aicpa.org/About+the+AICPA/Understanding+the+Organization/History+of+ the+AICPA.htm
4 В отечественной терминологии процесс «интерпретации» соответствует разработке методических указаний по применению. — Примеч. авт.
5 J.J. Deridder, The United States and auditing profession: past, present and future, Economic and business historical society, 2006, p. 2, www.salisbury.edu
6Официальный сайт АИСОБ. www.aicpa.org/download/ethics/Ethics-Committee-Fact-Sheet.pdf
7 B.S. Douglas, The revised AICPA Code of Professional Conduct: current considerations, The CPA journal online, 1972,
April // http://www.nysscpa.org/cpajournal/old/12268826.htm
8Официальный сайт АИСОБ. www.aicpa.org/pubs/cpaltr/jul2004/chair.htm
9 Официальный сайт АИСОБ. www.aicpa.org/download/statelegis/Peer_Review.doc
10 The Public Oversight Board, Annual Report 1978-79, p. 4.
11 HR 13175, The Bill to establish a National Organization of Securities and Exchange Commission Accountancy, 95th Congress, 2nd Session.
12 В настоящее время Национальная ассоциация дилеров фондовой биржи преобразована в Финансовый регулятор фондовой биржи (FINRA). — Примеч. авт.
13 Комиссия по ценным бумагам и биржам США. — Примеч. авт.
14 The Accounting Profession and the Commission’s Oversight Role, 95th Cong., 1978.
15 Ibid, р. 44—45.
16 The Public Oversight Board, Annual Report 1978—79, p. 5.
17 Официальный сайт Экспертной комиссии по оценке эффективности аудита. http://www.pobauditpanel.org/ download.html
18 Там же.
19 Буквальный перевод данного термина означает «судебный аудит» или «судебно-бухгалтерская экспертиза», но применение этих терминов вне судебной процедуры не имеет достаточных правовых оснований. — Примеч. авт.