А.В. РЕУТ,
преподаватель кафедры финансового права ГУ-ВШЭ
 
При формировании системы налогов и сборов законодателем в НК РФ были даны определения понятиям «налог» и «сбор», а впоследствии в кодекс была включена отдельная глава, посвященная государственной пошлине. Дефиниции государственной пошлины и сбора, установленные в статьях 8 и 333.16 НК РФ, по сути, идентичны, что не дает возможности провести различие между ними. В то же время они отражают именно те свойства, которые присущи как сборам, так и государственной пошлине. В первую очередь, обязательность их уплаты. Плательщик сбора (государственной пошлины) не вправе отказаться от выполнения обязанности, возложенной на него Конституцией РФ.
 
Исполнение обязанности платить законно установленные налоги и сборы, равно как исполнение других налоговых обязанностей, вытекающих из положений НК РФ, обеспечивается комплексом охранительных правовых норм, среди которых есть и нормы, составляющие производство по налоговому контролю и производство по делам о налоговых правонарушениях.
Нормы, регулирующие указанные виды налоговых производств, сгруппированы в главе 14 «Налоговый контроль» НК РФ. Исследование указанных положений позволяет сделать вывод, что производства эти ориентированы в основном на охрану правоотношений, возникающих в связи с уплатой налогов, но не учитывают специфики правоотношений по уплате государственной пошлины, которая, по нашему мнению, следует из ее правовой природы.
Прежде всего, вывод этот следует из легального определения налогового контроля, данного в абзаце первом п. 1 ст. 82 НК РФ: «Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом». В следующем абзаце указано, что налоговый контроль осуществляют должностные лица налоговых органов, что сужает круг возможных контролирующих субъектов, а следовательно, и само понятие налогового контроля.
Уплата государственной пошлины является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий. Правильность исчисления, полноты и своевременности уплаты обеспечивается в первую очередь правовой конструкцией самого ее механизма. По общему правилу, которое соответствует принципу «без уплаты сбора не может быть совершено юридически значимое действие», государственная пошлина уплачивается до обращения или одновременно с обращением в уполномоченные органы. Предполагается, таким образом, добровольное исполнение указанной обязанности.
Охранительный механизм, направленный на обеспечение правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты государственной пошлины, проявляет себя на двух уровнях правоотношений: во-первых, на уровне правоотношений, возникающих между плательщиками и органами (должностными лицами), уполномоченными на совершение юридически значимых действий (далее — уполномоченные органы); во-вторых, на уровне правоотношений, возникающих между уполномоченными органами и налоговыми органами.
На уполномоченные органы фактически возложена обязанность при приеме заявлений, ходатайств и иных документов проверять не только сам факт, но и полноту и соблюдение порядка уплаты государственной пошлины. Этот вывод был подтвержден ВАС РФ. В п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.05.2005 № 91 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что при непредставлении истцом (заявителем) документа, подтверждающего уплату государственной пошлины в установленных порядке и размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайства о предоставлении отсрочки (рассрочки), уменьшении размера государственной пошлины исковое заявление, иное заявление, жалоба возвращаются.
Следовательно, уполномоченные органы контролируют соблюдение плательщиками государственной пошлины законодательства о налогах и сборах. Такая проверка не может быть признана разновидностью налогового контроля, поскольку, как было указано выше, его осуществляют только налоговые органы, а уполномоченные органы таковыми не являются.
Единственным неблагоприятным последствием неуплаты или неполной уплаты государственной пошлины является отказ в совершении юридически значимых действий в отношении заинтересованного лица. Налоговый контроль согласно все тому же определению осуществляется в порядке, установленном НК РФ. В то же время порядок проверки правильности и своевременности исчисления и уплаты государственной пошлины кодексом не установлен. А порядок отказа в совершении юридически значимых действий, в том числе по основаниям неуплаты или неполной уплаты государственной пошлины, регулируется не нормами законодательства о налогах и сборах, а нормами тех отраслей права, которыми установлены правила совершения юридически значимых действий (например, ст. 23 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»). И это еще одно подтверждение того, что рассматриваемый вид проверки не является формой налогового контроля.
Плательщик государственной пошлины вправе обжаловать отказ в совершении юридически значимых действий, в том числе по мотивам неуплаты или неполной уплаты государственной пошлины. При этом если юридически значимое действие должно быть совершено органом судебной власти, то все просто: обжалование осуществляется в вышестоящий суд. Когда же речь идет об органах исполнительной власти, то плательщик вправе использовать не только судебный способ защиты своих прав и законных интересов, но и административный,  обжаловав решения, действия (бездействие) должностного лица органа государственной власти в вышестоящем государственном органе. Получается, что государственный орган, не являющийся налоговым органом, будет правомочен рассмотреть спор, возникший из налоговых правоотношений, из правоотношений по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 2 НК РФ), что по смыслу налогового законодательства недопустимо.
Единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах составляют налоговые органы, к которым относятся федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы (ст. 30 НК РФ). Подобное положение содержат и статьи 1 и 2 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». Таким образом, следуя буквальному толкованию налогово-правовых норм, осуществление государственными и уполномоченными органами контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты государственной пошлины нарушает принцип единства системы налоговых органов, а значит, недопустимо. Не согласуются с принципом единства системы налоговых органов и полномочия вышестоящих государственных органов рассматривать в ряде случаев споры, возникающие в связи с исполнением обязанности по уплате государственной пошлины.
С другой стороны, подобная система проверки уплаты пошлины существует с 1930 года, когда был введен институт государственной пошлины, и представляется оптимальной[2]. Введение между плательщиком пошлины, который заинтересован в совершении юридически значимого действия, и государственным органом (должностным лицом), который совершает означенные действия, посредника в виде налоговых органов создало бы дополнительный административный барьер, препятствующий реализации заинтересованными лицами своих прав и исполнению возложенных на них обязанностей.
Налицо необходимость привести к единому знаменателю налогово-правовые нормы и фактически складывающиеся правоотношения, закрепив указанные выше особенности осуществления проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты государственной пошлины в отношении ее плательщиков.
Охранительно-правовые нормы второго порядка заключаются в единственной статье НК РФ — ст. 333.42, уполномочивающей налоговые органы осуществлять проверку правильности исчисления и уплаты государственной пошлины в государственных нотариальных конторах, органах записи актов гражданского состояния и других органах, организациях, осуществляющих в отношении плательщиков действия, за осуществление которых взимается государственная пошлина. По смыслу приведенной статьи положения главы 14 НК РФ, регламентирующей производство по налоговому контролю и производство по делам о налоговых правонарушениях, не распространяются на проверки правильности исчисления и уплаты государственной пошлины в государственных и иных органах, осуществляющих в отношении плательщиков юридически значимые действия. В то же время такую проверку можно назвать налоговой, поскольку она осуществляется налоговыми органами и предусмотрена законодательством о налогах и сборах (ст. 333.42 НК РФ).
Специфика правового регулирования налоговых проверок правильности исчисления и уплаты государственной пошлины обусловлена прежде всего кругом подконтрольных лиц, в отношении которых проводятся мероприятия по налоговому контролю, а также предметом и целями таких проверок.
Подконтрольными лицами при проведении налоговыми органами проверки правильности исчисления и уплаты государственной пошлины являются не сами плательщики, а государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и должностные лица, уполномоченные в соответствии с российским законодательством осуществлять действия, за которые взимается государственная пошлина. Иначе говоря, подконтрольными являются лица, которые должны осуществить проверку правильности, полноты и своевременности уплаты государственной пошлины в отношении непосредственного плательщика пошлины.
Если предмет налогового контроля в целом — это исполнение подконтрольными лицами налоговых обязанностей, то предметом налоговой проверки правильности, полноты и своевременности уплаты государственной пошлины государственными и иными органами (должностными лицами) является соблюдение этими органами законодательства о налогах и сборах при осуществлении ряда полномочий, связанных со взиманием государственной пошлины, а именно:
· рассмотренных выше полномочий по проверке уплаты плательщиками государственной пошлины в установленных размерах и в установленные сроки;
· полномочий по предоставлению льгот по уплате государственной пошлины, следующих из статей 333.35—333.39 НК РФ;
· полномочий, связанных с изменением сроков уплаты государственной пошлины (предоставление отсрочки, рассрочки уплаты государственной пошлины в соответствии со статьями 63, 333.41 НК РФ);
· полномочий осуществлять возврат и зачет государственной пошлины, предоставленных ст. 333.40 НК РФ.
В философии понятие «цель» расценивается как конечный результат деятельности человека, предварительное идеальное представление о котором и желание его достигнуть предопределяют выбор соответствующих средств и системы специфических действий по его достижению. Исходя из приведенной дефиниции, общую цель налогового контроля можно определить как обеспечение законности и эффективности налогообложения. Непосредственной целью налоговых проверок правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты государственной пошлины является предупреждение совершения органами государственной власти, органами местного самоуправления, иными органами и должностными лицами ошибок при взимании государственной пошлины. Исключительно превентивную цель рассматриваемых проверок подтверждает отсутствие каких-либо неблагоприятных последствий, следующих за выявлением налоговыми органами ошибок, допущенных при взимании государственной пошлины.
Налоговый кодекс РФ не регламентирует порядок проведения налоговых проверок правильности исчисления и уплаты государственной пошлины. Признавая это, Министерство финансов РФ в письме от 03.03.2005 № 03-02-07/2-24 сообщило, что разрабатывает совместно с Минэкономразвития России законопроект, направленный на совершенствование администрирования налогов и сборов, в том числе в части проверки уплаты государственной пошлины. С участием ФНС России разрабатывался проект Порядка представления органами судебной власти в налоговые органы информации о совершенных юридически значимых действиях, за которые уплачивается государственная пошлина. Обязанность представлять такую информацию в порядке, установленном Минфином России, возложена на органы, совершающие юридически значимые действия, согласно п. 2 ст. 333.42 НК РФ.
Однако до сих пор ни указанный законопроект, ни проект Порядка представления органами судебной власти в налоговые органы информации не приняты. Очевидно, что превентивная цель налогового контроля не является на сегодняшний день первостепенной. Только так можно объяснить создавшийся правовой вакуум.
 
Библиография
1 Статья подготовлена в рамках индивидуального исследовательского проекта 2007 года «Современное понимание правовой сущности государственной пошлины», поддержанного факультетом права Государственного университета — Высшей школы экономики.
2 См.: Постановление ЦИК и СНК СССР от 02.09.1930 «О налоговой реформе» // СУ. 1930. № 46. Ст. 476; Положение о единой государственной пошлине// СУ. 1930. № 46. Ст. 480.