УДК 343.359:93(47)
М.С. ТОШЕВА,
аспирант Курского государственного технического университета
 
Процессы преобразований, осуществляемые в России в связи с переходом к рыночным отношениям, наряду с позитивными сдвигами в экономике, политике и социальной сфере, сопровождаются серьезными негативными явлениями, в том числе экономической преступностью. Преступления, объектом которых выступают экономические отношения конкретной социальной системы, остаются одним из основных видов противоправной деятельности, препятствующей стабилизации экономики, прогрессивному развитию всех сторон общественной жизни. 
 
Главный рычаг развития любого государства — его налогово-финансовая система, от состояния и оптимального функционирования которой во многом зависит положение социальной группы, стоящей у власти. Именно поэтому борьба с так называемыми налоговыми преступлениями занимает центральное место в противодействии государственной власти экономической преступности. Известный юрист профессор А.А. Пионтковский относил к таким преступлениям «посягательство на работу финансового аппарата власти со стороны посторонних финаппарату лиц, выражавшееся в разнообразных уклонениях налогоплательщиков от уплаты причитающихся с них налогов. Это есть акт противодействия финансовым органам власти, ослабляющий финансовую мощь государства»[1].
В истории России налоги на экономическую деятельность частных предпринимателей стали играть заметную роль в последней четверти XIX века. В начале XX века в царской России существовали три основных вида податей: на владение, на потребление, на обращение. В то время им соответствовали налоги прямые и косвенные, а также пошлины. При этом косвенное налогообложение доминировало. В 1913 году косвенное обложение дало 33,5% от общего итога всех налоговых преступлений, а прямое — только 12,9%[2].
Основным видом прямых податей в указанный период был государственный промысловый налог, который принес в том же 1913 году более половины (7,1 млн из 12,9 млн руб.) прямых налогов и был основным видом налогообложения торгово-промышленных предпринимателей. В предреволюционное время наблюдался явно выраженный рост обложения предпринимательских слоев населения по сравнению с максимально щадящим обложением частных землевладельцев. В 1916 году был принят закон о подоходном налогообложении. Переход России в стадию индустриального развития способствовал структурному сдвигу в налоговой системе: промышленно-торговая сфера стала главным источником прямого налогообложения, тяжесть налогового бремени все больше ложилась на городских предпринимателей[3].
Возраставшее прямое обложение торговцев, фабрикантов и финансистов, с одной стороны, отражало их активное участие в экономической жизни страны, а с другой — использовалось правительством как средство пополнения казны. Доля промыслового обложения в общей структуре бюджетных доходов выросла с 19% в 1890 году до 55% в 1913 году[4]. Данный процесс свидетельствовал о формировании в предреволюционной России рыночной системы хозяйствования.
Большевики, пришедшие к власти в октябре 1917 года, были достаточно осторожны в вопросах изменения налогово-финансовой системы России, в определенной мере осуществляя налоговую преемственность. Так, 24 ноября 1917 г. СНК РСФСР узаконил взимание прямых налогов (подоходного, единовременного сбора, временного налога на прирост прибыли торгово-промышленных предприятий)[5], доставшихся Советской России в наследство от царского и Временного правительств. Юридическая правопреемственность применения этих налогов была определена декретами СНК РСФСР от 16 мая, 17 июня, 3 и 28 декабря 1918 г.; 21 января и 27 марта 1919 г.[6] Население должно было платить все три налога в обязательном порядке.
Российский исследователь В.А. Шишкин, анализируя экономическую политику СНК РСФСР с октября 1917 года по май-июнь 1918 года, определил ее как «прагматическое маневрирование», имеющее сходные черты с последующей новой экономической политикой (НЭПом), которая, к сожалению, не была достаточно эффективной[7].
Финансовая система Советской России находилась в критическом состоянии.
Первый бюджетный период (с 1 января по 30 июня 1918 г.) закончился для страны с огромным дефицитом — в 14 млрд 750 млн руб.: расходы (17 602 727 тыс. руб.) превысили доходы (2 852 727 тыс. руб.) в 7 раз. В июле—декабре доходная часть бюджета РСФСР составила 12 726 915 тыс. руб., расходная — 29 102 978 тыс. руб. (дефицит — 16 376 063 тыс. руб.). Сводные данные за 1918 год следующие: доходы — 15 579 642 тыс. руб., расходы — 46 705 705 тыс. руб. (дефицит — 31 126 063 тыс. руб.).
Правительство пыталось исправить ситуацию новыми декретами. 26 августа 1918 г. вышел декрет о 5%-м сборе с предприятий и лиц, снабжающих население предметами личного потребления и домашнего обихода[8]; под действие этого декрета подпадали кооператоры, мелкие частники-производители, отдельные категории владельцев промышленных предприятий, которые ориентировались на розничную торговлю на местных торгах. Просуществовав менее года, это нововведение, ориентированное на рынок, было отменено 27 июля 1919 г. 30 и 31 октября 1918 г. был введен «единовременный 10-миллиардный революционный налог» на имущие слои населения. Затем было принято решение «об обложении сельских хозяев натуральным налогом» и, наконец, закон о «единовременных чрезвычайных местных революционных налогах»[9]. За внесение перечисленных платежей ответственными становились практически все граждане страны, «принадлежащие к имущим группам городского и сельского населения». Исключение составляли лица, имевшие единственный источник дохода — заработную плату не выше 1500 руб. в месяц (около 75 руб. золотом) и не обладающие денежными запасами[10].
Однако как чрезвычайный, так и другие налоги не дали ожидаемых результатов. Ведь по большому счету советская власть рассматривала налоги не как финансовый ресурс, а как способ завершить конфискацию имущества, которое еще оставалось у некоторых слоев населения. Налоговая политика решала не столько финансовую, сколько социально-политическую задачу. Такая фискальная политика, по мнению выдающегося российского экономиста П.П. Гензеля, должна была привести к исчезновению самих объектов обложения: денежные налоги исчезли сами собой, а натуральный
налог, отбиравший все излишки, привел к резкому сокращению сельскохозяйственного производства. Косвенное налогообложение в условиях национализации утратило смысл[11]. Всероссийский съезд финработников в мае 1919 года по докладу С.Е. Чуцкаева принял резолюцию: «Развитие и укрепление натурального обложения в форме предоставления государству части продуктов труда в натуральном виде и в форме трудовой повинности должно послужить основной целью советской налоговой политики, а в деле устранения денежного хозяйства это одна из главных задач советской власти».
К началу 1921 года в результате проводимой финансовой политики страна была почти полностью переведена на натуральное обложение, огромная эмиссия привела к обесцениванию рубля, значение денежных налогов резко снизилось. Циркуляром Наркомата финансов от 09.02.1921 взимание всех общегосударственных и местных налогов было приостановлено, что стало логическим завершением налоговой политики периода военного коммунизма.
Переход весной 1921 года к НЭПу вновь актуализировал вопросы, связанные с оживлением денежного обращения и, соответственно, восстановлением доходных ресурсов государства. Основная роль отводилась определению и способам взимания денежных налогов.
Первым шагом в этом направлении стал Закон о промысловом налоге от 26.07.1921[12]. А стратегическими документами, направленными на осуществление НЭПа, стали: декрет СНК РСФСР от 09.08.1921 «Наказ Совета Народных Комиссаров о проведении в жизнь начал новой экономической политики»; «Наказ о хозяйственной работе», принятый IX Всероссийским съездом Советов 28.12.1921; постановление ВЦИК (июль 1922 г.) «Об основных частных имущественных правах, признаваемых РСФСР, охраняемых ее законами и защищаемых судами РСФСР»[13]. Предпринятые государством меры по легализации частного предпринимательства спасли Россию от неминуемой экономической катастрофы.
Возродив частную торговлю и промышленность и восстановив тем самым объекты обложения, большевистское правительство приступило к формированию механизма налогового обложения дополнительного дохода граждан. К концу 1922 года построение налоговой системы было в основном закончено. По мнению П.П. Гензеля, налоговая система России в 1920-х годах во многом воспроизводила дореволюционную налоговую систему: был восстановлен промысловый налог; косвенные налоги доминировали над прямыми; основным принципом налоговой политики оставалась концентрация налогообложения[14].
Вместе с тем функционирование налоговой системы в России в эти годы отличали существенные особенности, к которым прежде всего можно отнести:
— использование классового принципа при определении ставок налога (например, оплата государственных и коммунальных услуг осуществлялась в соответствии с определенной градацией в зависимости от принадлежности плательщика к тому или иному слою населения);
— удержание прежде всего тех косвенных налогов, которые связаны с удовлетворением второстепенных потребностей (например, акцизы на табак, дорогие текстильные изделия и спиртные напитки, кофе и т. п.);
— проведение принудительной подписки на 1-й (1923 г.) и 2-й (1924 г.) 6%-е выигрышные займы (правда, чрезмерная обременительность займов вынудила правительство с 1 марта 1925 г. отказаться от них).
Советское правительство попыталось поддержать маломощные крестьянские хозяйства. Единый сельхозналог в 1924—1925 гг. освободил от обложения 4,5 млн беднейших крестьянских хозяйств. В апреле-мае были даны широкие налоговые льготы деревенским кустарям и ремесленникам, кустарным артелям, а постановлением от 16 октября 1925 г. племена, населяющие северные окраины СССР, были временно освобождены от всех прямых общегосударственных и местных налогов и сборов. В таких условиях тяжесть налогообложения постепенно перекладывалась на плечи более зажиточных слоев населения, в основном частных предпринимателей.
В 1925—1926 гг. в СНК РСФСР были представлены несколько докладов, в которых давалась подробная характеристика развития частного капитала, его роли в экономике страны: «Частный капитал в фабрично-заводской промышленности»; «Частный капитал в торговле»; «Налоговое обложение частного капитала»; «Кто и сколько платит налогов в С.С.С.Р.»[15]. Анализируя их содержание, необходимо отметить, что преобладающую роль частный капитал играл в так называемой нецензовой (т. е. мелкой) промышленности — пищевой, кожевенной, текстильной. Так, на пищевую промышленность приходилось 71% всего основного капитала нецензовой промышленности, 47% прибыли и около 40% валовой продукции[16]. При этом тяжесть обложения частных предприятий по сравнению с государственными и кооперативными была почти в 2 раза выше[17].
Кроме того, для частных предпринимателей особое значение имели так называемые налогообразные сборы — коммунальные услуги, квартплата, арендная плата и т. д. В исследованиях Наркомата финансов отмечалось, что в таких тарифах 40—50% составляют платежи налогообразного характера[18].
После проведенной в 1926—1927 гг. налоговой реформы, закрепившей прогрессивный характер подоходного налога с частников, последний повысился с 30 до 45%, а размер обложения рабочих и служащих практически не изменился. Примером могут служить данные о налоговых ставках до и после налоговой реформы 1926—1927 гг.[19]:
— при доходе 20—24 тыс. руб. процент изъятия от дохода до реформы составлял 21,9, а
после реформы — 30,1;
— при доходе 50—60 тыс. руб. — соответственно 26,7 и 38,9;
— при доходе 160—200 тыс. руб. — соответственно 29 и 43,1;
— при доходе свыше 300 тыс. руб. — соответственно 29,6 и 44,2.
В некоторых случаях действующие ставки подоходного налога и налога на сверхприбыль достигали 50%. Поэтому в докладе «Налоговое обложение частного капитала» был сделан вывод о том, что «налоговое обложение частного капитала в целом доведено до высокого напряжения, и общее огульное повышение его нецелесообразно»[20]. Также высказывалось опасение, что чрезмерное увеличение налоговых тягот может «привести к резкому сокращению деятельности частного капитала в легальных формах и переходу его к нелегальной деятельности — экономически нецелесообразной, а подчас и вредной»[21].
Вполне понятно, что в таких условиях частный капитал постепенно из легального сектора экономики перемещался в нелегальный, что проявлялось прежде всего в уклонении от уплаты налогов, т. е. в совершении налоговых преступлений. К наиболее часто встречающимся формам таких преступлений в период НЭПа, в частности, можно отнести:
— безакцизную торговлю;
— создание кустарных инвалидных лжекооперативов;
— ссуду денег под проценты;
— использование «тайны почтовых посылок»;
— сокрытие подлинного характера предприятия или имущества плательщика либо фиктивную передачу предприятия, укрывательство действительных размеров прибыли;
— выборку патентов на чужое имя.
Акцизному обложению в период НЭПа подлежали алкогольные напитки (спирт, вино, пиво), сахар, чай, кофе, табачные изделия, спички, текстильные изделия и другие товары. Акцизы относились к косвенным налогам, и на их долю в 1926—1927 гг. приходилось примерно 25% доходной части бюджета[22]. Вместе с тем на рынках обращалось значительное количество товаров, которые должны были быть обложены акцизом, но в действительности не имевшие акцизной бандероли либо не снабженные надлежащими провозными документами[23].
Слабость налогового аппарата и обусловленное этим низкое качество контроля хранения и реализации подакцизных товаров давали возможность спекулянтам выпускать на рынок безакцизные продукты и тем самым лишать страну необходимых ей доходов. «…Считать борьбу с безакцизной торговлей вопросом первостепенной важности», — говорилось в приказе Милиции Республики от 18.07.1922 № 317[24]. Согласно этому приказу к работе агентов контроля уплаты косвенного налога должна была подключиться милиция, преследуя продажу неоплаченных акцизом предметов: табака, восковых свечей, сахарина, чая, кофе, а также соли и сахара, на которые не имелось документов, устанавливающих законность их происхождения[25].
Акциз и патентный сбор, взыскиваемые с нарушителей постановлений о косвенных налогах, обращались полностью в доход казны. Из штрафов, налагаемых на нарушителей, 75% поступали в доход казны, а 25% выдавались открывателям, заявителям и поимщикам — фининспекторам, сотрудникам милиции[26].
Другим способом ухода от уплаты налогов было создание кустарных инвалидных лжекооперативов, в которых частник участвовал либо как член кооператива, внесший самый большой пай, либо как посредник в снабжении кустарей сырьем, либо как продавец готовой продукции (обычно как оптовик). Так, в Вятской губернии (в Ключевской волости Котельнического уезда) организовалось потребительское общество численностью до 50 человек. Общество организовывалось по инициативе кулаков. В состав правления вошли бывшие торговцы, которые заключили договор с частным торговцем, внесшим половину капитала в оборот ЕПО и получающим 50% прибыли. Братья этого торговца состояли приказчиками общества и, пользуясь давлением правления, проводили коммерческие операции в своих личных целях. А в Псковской губернии «в Усвятском ЕПО Велижского уезда в правлении засели одни торговцы, которые торгуют собственным товаром под видом кооперативного»[27].
Распространенным явлением в рассматриваемый период были денежные операции между частниками в форме выдачи ссуды под проценты. Поскольку они производились между частными лицами, то не отражались ни в каких письменных документах.
Своеобразным способом избежать таможенных и других транспортных сборов стала пересылка товаров в виде посылок в другой город на имя родственников, знакомых или на свое собственное имя. Через почтовые посылки переправляли до 20% легального оборота товаров[28].
Большевистское правительство прекрасно понимало, что налоговая преступность, подрывая финансовую базу государства, не только ослабляла всю советскую экономику, но и представляла серьезную социальную опасность. Именно поэтому уже в 1921 году было опубликовано более 45 декретов СНК РСФСР о налогах[29], в которых власть стремилась четко определить сферу налоговых правонарушений и меры государственного противодействия последним. Например, за невыплату натурального налога, а также в случаях установления отчуждения, сокрытия сельскохозяйственных продуктов или прямого отказа от их сдачи, сдачи умышленно испорченных продуктов, а также за сообщение неверной информации, влияющей на расчет нормы, применялись меры наказания, налагаемые в административном порядке продовольственными комиссарами (арест до двух недель, наложение пени и др.).
На злостных неплательщиков налагались такие наказания, как полная или частичная конфискация имущества, лишение земельного надела, увеличение ставки налога, а также была введена уголовная ответственность в виде принудительных общественных работ или
лишения свободы с конфискацией имущества. В постановлении СНК РСФСР от 15.07.1921 «Об ответственности за нарушение декретов о натуральных налогах и об обмене» говорилось, что «несдача плательщиком причитающегося с него продовольственного или сырьевого налога карается принудительными общественными работами или лишением свободы с конфискацией имущества или без таковой»[30]. Несколько позже декретом СНК РСФСР утверждена «Инструкция по применению постановления СНК “Об ответственности за нарушение декретов о натуральных налогах и об обмене” и о порядке возбуждения дел об этих нарушениях», которая четко определяла сферу налоговых правонарушений:
— несдача налога в установленный срок, несмотря на письменные предупреждения продовольственных органов или сельских советов;
— сдача недоброкачественных продуктов, ниже минимального процента годности;
— несдача налога вследствие продажи, обмена или сокрытия продуктов;
— прямой отказ от сдачи налога;
— сдача умышленно испорченных продуктов;
— сообщение неправильных сведений о размере объектов обложения;
— иные злостные действия плательщиков, направленные на срыв поступления налога[31].
Этим же декретом определялись и меры взыскания за налоговые правонарушения, как в административном, так и в судебном порядке. В частности, в судебном порядке предусматривались полная или частичная конфискация имущества, лишение земельного участка, увеличение ставок налога[32].
В Уголовном кодексе РСФСР 1922 года появились три специальные статьи, посвященные налоговым деликтам (статьи 78—80). Эти статьи предусматривали:
— простой неплатеж налогов;
— неплатеж, квалифицированный упорством неплатежа, его массовым характером или «взаимным соглашением» неплательщиков;
— сокрытие наследственного имущества[33].
Помимо названных норм, ст. 139 главы
«О хозяйственных преступлениях» УК РСФСР предусматривала меры за акцизные нарушения. Данная статья была внесена в УК РСФСР на 4-й сессии ВЦИК 1922 года[34].
В УК РСФСР 1926 года налоговые правонарушения были представлены уже значительно шире (статьи 59—63, 100). Например, отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов и выполнения повинностей; неплатеж налогов или сборов по обязательному окладному страхованию.
Таким образом, в УК РСФСР уклонение от налоговых платежей рассматривалось не как нарушение налогового законодательства, а как противодействие налоговой системе и экономической политике Советского государства. Ответственность за преступления в сфере налогообложения была детально регламентирована, что обусловливалось стремлением законодателя усилить уголовную репрессию за совершение налоговых преступлений.
Анализ исторического опыта становления и развития налогового законодательства в России в годы НЭПа позволяет сделать следующие выводы:
— налоговая система Советской России в 1920-х годах, несмотря на существенные отличия, воспроизводила некоторые характерные черты системы налогообложения, существовавшей в стране на рубеже XIX—XX вв.;
— в условиях чрезвычайной хозяйственной разрухи, низкой рентабельности государственной промышленности, слабого развития кооперации и системы государственной торговли противоречивость политики государства в экономической сфере приводила к появлению новых видов преступлений против порядка управления, наиболее распространенным из которых являлась налоговая преступность;
— доминирование классового подхода при определении тяжести налогового бремени и противоречивая политика по отношению к частному капиталу способствовали переходу большинства предпринимателей из легального сектора экономики в нелегальный, что, в частности, проявлялось в различных способах уклонения от уплаты налогов.
 
Библиография
1 Пионтковский А.А. Советское уголовное право (особенная часть). — М.—Л., 1928. С. 320.
2 См.: Вебер А. Налоги. — СПб., 1906. С. 65.
3 См.: Суворова Л.И. Многоукладная экономика, рынок и государство в России в 1920-е гг. // НЭП: экономические, политические и социокультурные аспекты: Сб. ст. — М., 2006. С. 163.
4 См.: Bowman L. Taxation in Pre-revolutionary Russia // The Modern Encyclopedia of Russian and Soviet History / Ed. By J.Wieczynski. Vol. 54/ Academic International Press, 1990. P. 30—33.
5 См.: Декреты Советской власти. Т. 1. — М., 1957. С. 141—142.
6 См. там же. Т. 2. — М., 1959. С. 273—274, 441—443; Т. 4. — М., 1968. С. 128—129, 131, 141, 208, 209, 268—269, 525—526; Народный комиссариат финансов. — М., 1920. С. 12.
7 См.: Шишкин В.А. Власть. Политика. Экономика: Послереволюционная Россия (1917—1928 гг.). — СПб., 1997. С. 65.
8 См.: Декреты Советской власти. Т. 3. — М., 1964. С. 246—248.
9 Там же. С. 465—472, 495—496.
10 См.: Гензель П.П. Налогообложение в России времен НЭП. Избранные статьи. — М., 2006. С. 15—16.
11 См. там же. С. 19—20.
12 СУ РСФСР. 1921. № 56. Ст. 354.
13 См.: Решения партии и правительства по хозяйственным вопросам.: Сб. документов за 50 лет. Т. 1. 1917—1928 гг. — М., 1967. С. 244—248, 285—287; СУ РСФСР. 1922. С. 251.
14 См.: Гензель П.П. Указ. соч. С. 21—30.
15 РГАСПИ, ф. 17, оп. 85, д. 81, л. 218.
16 Там же. Л. 219—220.
17 Там же. Л. 52.
18 Там же. Л. 53.
19 Там же. Л. 54.
20 РГАСПИ, ф. 17, оп. 85, д. 81, л. 55.
21 Там же. Л. 48.
22 См.: Лашкевич Г. Финансовая система СССР // Энциклопедия государства и права / Под. ред. П. Стручка. — М., 1925 — 1927 гг. С. 1446—1450.
23 См.: Рабоче-крестьянская милиция. 1924. № 2. С. 15.
24 ЦГА СПб., ф. 33, оп. 2, д. 345, л. 233.
25 См.: Рабоче-крестьянская милиция. 1924. № 2. С. 15—16.
26 См., например: приказ по Петгубмилиции № 82 от 05.12.1924 / ОСФ и РИЦ ГУВД СПб и ЛО, ф. 1, оп. 1, д. 12, л. 94.
27 «Совершенно секретно»: Лубянка — Сталину о положении в стране (1922 — 1934 гг.). Т. 3. Ч. 1. — М., 2002. С. 94—95.
28 РГАСПИ, ф. 17, оп. 85, д. 81, л. 59.
29См.: Пырин А.Н. Деятельность органов внутренних дел Петрограда (Ленинграда) по борьбе с преступлениями против порядка управления в экономической сфере в период НЭП (историко-правовой аспект): Дис. … канд. юрид. наук. — М., 2003. С. 172.
30 СУ РСФСР. 1921. № 55. С. 447.
31 См. там же. № 70. С. 673.
32 См. там же. С. 673.
33 См.: Трайнин А.Н. Уголовное право РСФСР (особенная часть). — Л., 1925. С. 98—99.
34 См.: СУ РСФСР. 1922. № 72. С. 652.