УДК 347.73
 
В.В. КОТОВ,
кандидат экономических наук,  доцент кафедры правовой бухгалтерии и финансово-экономической экспертизы Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России
 
В статье исследуется система юридических фактов, определяющих возникновение, изменение и прекращение правоотношений в сфере негосударственного финансового контроля. Показано, как нарушение норм, регулирующих бухгалтерский учет, влияет на развитие контрольных правоотношений. Рассмотрены основные признаки, определяющие сходство и различие актов-документов в системах государственного и негосударственного финансового контроля.
 
Ключевые слова: правовые отношения, государственный финансовый контроль, негосударственный финансовый контроль, юридические факты.
 
The article examines the legal system of the facts that determine the emergence, change and termination of legal relations in the sphere of independent financial control. The study shows as a violation of the rules governing the accounting impact on the development of legal relations in the sphere of financial control. The paper seeks to identify the main features that determine the similarities and differences of legal act-documents in the state and independent financial control.
 
Keywords: legal relations, State Financial Control, Independent Financial Control, legal facts.
 
Важную роль в регулировании общественных отношений в области негосударственного финансового контроля (далее — НФК) играют юридические факты, понимаемые как фактические условия или обстоятельства, «вызывающие в соответствии с нормами права наступление определенных правовых последствий»[1], т. е. приводящие к возникновению, изменению или прекращению контрольных правоотношений. Юридические факты позволяют соединить фактические отношения через механизм гипотезы с диспозицией правовых норм, т. е. определяют, в каких случаях и при каких обстоятельствах действуют субъективные права и обязанности. Поскольку гипотезы и диспозиции правовых норм характеризуют не только статику, но и динамику правоотношений, то в сфере финансового контроля существует необходимость использования комплексной системы юридических фактов, позволяющих придать контрольной деятельности упорядоченный и системный характер, соответствующий конституционному принципу единства экономического пространства.
Предприятия и организации существенно отличаются масштабами и направлениями деятельности, имеют различную организационную структуру, однако общие принципы финансового контроля и единство системы правового регулирования позволяют законодательно установить те внешние объективные признаки, которые связывают жизненные обстоятельства с правами и обязанностями любых контролируемых и контролирующих организаций. Вместе с тем установление в нормах права конкретных юридических фактов предполагает глубокое понимание интересов участников правоотношения, так как юридическое значение должно придаваться лишь тем фактам, которые «могут служить признаком или причиной наличности известных интересов или их изменения и исчезновения»[2].
Согласно наиболее полной классификации, принятой в общей теории права, юридические факты по волевому признаку подразделяются на события и действия. Как указывал Ю.К. Тол-стой, «события — это обстоятельства, не зависящие от воли людей; действия — это акты воли и сознания человека»[3]. Если исходить из указанного определения, то роль событий (юридических фактов) в сфере НФК ограничена преимущественно двумя категориями: обстоятельствами непреодолимой силы и фактором времени.
 Форс-мажорные обстоятельства (природные катаклизмы, пожары, наводнения и т. д.), не зависящие от воли человека, безусловно, способны оказать воздействие на возникновение, развитие и прекращение контрольных правоотношений, но влияние подобных обстоятельств в сфере НФК не имеет каких-либо специфических особенностей и поэтому не нуждается в специальном рассмотрении. Что касается временного фактора (сроки, истечение времени), то он оказывает как прямое, так и косвенное воздействие на развитие контрольных правоотношений. В целом ряде случаев действующие нормативные документы либо устанавливают сроки осуществления финансового контроля и процедур по его организации, либо содержат требования о сроках предоставления в государственные органы бухгалтерской (финансовой) отчетности, подлежащей финансовому контролю. Отметим, что сроки воздействуют на правоотношения не обособленно, а в совокупности с иными взаимосвязанными юридическими фактами, образующими так называемый фактический состав. Например, в соответствии с п. 10 постановления Правительства РФ от 18.03.2005 № 139 «Об утверждении Правил проведения ежегодного аудита ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности по формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений, а также финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений» аудиторские заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности специализированного депозитария и управляющих компаний «представляются специализированным депозитарием и управляющими компаниями в Федеральную службу по финансовым рынкам в течение 90 дней по окончании года и публикуются в средствах массовой информации вместе с отчетностью о средствах пенсионных накоплений и финансовых результатах их инвестирования». Здесь наступление сроков предоставления бухгалтерской отчетности является лишь одним из юридических фактов, определяющих возникновение контрольных правоотношений. В числе иных юридически значимых обстоятельств фактического состава следует назвать проведение полной инвентаризации имущества и обязательств специализированного депозитария и управляющей компании, составление и утверждение финансовой отчетности, получение письма-обязательства аудиторской фирмы, заключение договора с аудиторской фирмой и предоставление документов для проверки. 
Можно привести и другие примеры влияния событий на сроки возникновения контрольных правоотношений. Так, наиболее масштабное воздействие по кругу лиц оказывают положения п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ), поскольку все организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую — в течение 90 дней по окончании года.
Согласно подп. «г» п. 2 ст. 13 Закона № 129-ФЗ, годовая бухгалтерская отчетность организаций должна содержать аудиторское заключение, если указанная отчетность «в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии». Таким образом, обязательный аудит должен быть завершен в течение 90 дней по окончании отчетного года. Соответственно, если договор на внешний аудит носит разовый характер, то указанный срок определяет и прекращение правоотношений по поводу обязательного внешнего аудита.
Но финансовая (бухгалтерская) отчетность предоставляется не только внешним, но и внутренним пользователям, следовательно, вышеуказанные сроки определяют развитие правоотношений по поводу внутреннего (внутрихозяйственного) контроля.
Вместе с тем предприятия и организации самостоятельно устанавливают сроки предоставления внутренней отчетности в учредительных документах, должностных инструкциях, трудовых договорах, приказах, положениях о внутреннем контроле и т. д. Указанные в этих документах сроки события также определяют развитие правоотношений по поводу внутреннего контроля.
В отличие от событий, юридические действия подразделяются на правомерные и неправомерные по их отношению к правовым нормам. При этом «правомерные действия совершаются в рамках предписаний действующих норм, неправомерные действия — это преступления и проступки, идущие вразрез с правовыми предписаниями»[4].
В сфере НФК неправомерные действия могут быть направлены как на контрольные, так и на учетные правоотношения. В первом случае имеет место отступление от требований правовых норм, регулирующих финансовый контроль, во втором — нарушение норм, регулирующих бухгалтерский учет. Отметим, что особенность контрольных правоотношений состоит в том, что они по форме являются регулятивными, а по содержанию — информационно-охранительными. Поскольку финансовый контроль направлен на то, чтобы выявить отклонения от действующего законодательства и предложить конкретные способы по исправлению последствий неправомерных действий, то следует признать, что контрольные правоотношения по своему характеру лишь условно могут быть названы регулятивными. Вместе с тем если исходить из предположения правомерного поведения контролируемых субъектов, то правоотношения могут быть признаны регулятивными, но в этом случае теряется социальный смысл контроля и возникает вопрос о целесообразности широкого использования этого института. Более того, современные мировые тенденции развития НФК связаны не столько с проверкой соблюдения правил бухгалтерского учета, сколько с целенаправленным выявлением признаков экономических преступлений (корпоративного мошенничества). Особую роль в этом отношении призваны сыграть не ежегодные внешние аудиторские проверки, а постоянный внутренний аудит, ставящий своей основной целью выявление признаков экономических преступлений[5].
Сделанные нами выводы не означают, что контрольное правоотношение возникает из неправомерных действий контролируемых лиц. Но неправомерные действия оказывают непосредственное воздействие на развитие и прекращение контрольных правоотношений. Так, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон № 119-ФЗ) аудиторы имеют право отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
— непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
— выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Содержание гипотезы цитируемой нормы является условно-определенным и нуждается в дополнительной конкретизации, осуществляемой на уровне юридических фактов. Но попытка такой конкретизации сделана не в Законе № 119-ФЗ, а в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»[6]. В соответствии с п. 34 указанного стандарта отказ от выражения мнения аудитора может иметь место при следующих обстоятельствах:
— если имеется ограничение объема работы аудитора;
— если имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики или метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Анализ данных обстоятельств позволяет заключить, что они не могут трактоваться как юридические факты, поскольку:
— указаны в технической норме, не устанавливающей права и обязанности участников правоотношения;
— носят оценочный характер и вследствие этого не могут объективно восприниматься участниками правоотношения.
Вместе с тем, например, такой факт, как непредставление для проверки всей документации, предусмотренной договором на оказание аудиторских услуг, может рассматриваться в качестве неправомерного действия (бездействия), влекущего отказ от выдачи аудиторского заключения и прекращение контрольных правоотношений. Но для этого необходимо внести изменения непосредственно в гипотезу правовой нормы.
Нарушение норм, регулирующих бухгалтерский учет, также оказывает воздействие на развитие контрольных правоотношений, поскольку основное назначение аудиторского заключения состоит в том, чтобы выразить в установленной форме мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
В соответствии с п. 37 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 6 мнение аудитора о том, что отчетность недостоверна (отрицательное мнение), следует выражать «только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности».
В данном случае указанные обстоятельства также не могут трактоваться как юридические факты по высказанным ранее основаниям. Вместе с тем содержание и структура финансовых показателей вполне допускают применение объективных критериев для характеристики «вводящей в заблуждение или неполной финансовой отчетности». В качестве примера таких критериев можно назвать искажение величины балансовой прибыли или стоимости имущества организации в относительном выражении. Подобный подход использован в ст. 15.11 КоАП РФ, в примечании к которой под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
— искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
— искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Правомерные действия, в свою очередь, подразделяются на акты (юридические акты) и юридические поступки. К юридическим актам относятся действия (результаты действий) компетентных органов и лиц, направленные на достижение определенного правового результата, т. е. на возникновение, изменение или прекращение правоотношений.
 В сфере НФК юридические факты отличаются значительным разнообразием. К их числу могут быть отнесены: учредительные документы предприятий и организаций, положения о системах внутреннего контроля и подразделениях внутреннего аудита, решения о создании подразделений муниципального аудита, трудовые договоры, договоры на проведение внешнего и внутреннего аудита, приказы и распоряжения руководства организаций, должностные инструкции и т. д.
Отметим, что важную роль в государственном финансовом контроле играют акты-документы, юридическая природа которых заключается в том, что они являются результатом
реализации государственно-властных полномочий компетентных контрольных органов. Акты и заключения, получившие широкое распространение в сфере НФК, имеют некоторые черты сходства с актами-документами государственных контрольных органов, но вместе с тем следует указать и на ряд принципиальных различий. Так, сходство заключается в том, что оба типа документов:
— носят персонифицированный и законный характер;
— отражают предметную специфику финансового контроля;
— являются актами разового действия;
— не являются нормативными документами.
В числе различий следует назвать прежде всего функциональное назначение и правовые последствия применения документов. Поскольку в сфере НФК проверка соблюдения законности не всегда имеет наибольший приоритет, то соответствующие акты-документы отличаются большим разнообразием формы и содержания. Вместе с тем отдельные документы, (например, аудиторские заключения) не только имеют унифицированную форму, но и предусматривают специальный порядок их составления.
В соответствии с предоставленными государством правомочиями органы государственного финансового контроля устанавливают в актах-документах юридические обязанности контролируемых лиц и назначают санкции за нарушения действующего законодательства. Акты органов НФК также оказывают воздействие на контрольные правоотношения, но эти документы не накладывают обязанностей на контролируемую организацию и не содержат санкций за нарушение законодательства.
Таким образом, «государственные» акты-документы реализуют информационную, аналитическую и административную (регулирующую) функции, а «негосударственные» акты-документы — информационную и аналитическую функции. Именно «негосударственным» актам свойственно интегрирование в локальные системы документооборота, что создает объективную основу для своевременного принятия и применения управленческих административных актов.
В состав правомерных юридических действий входят также юридические поступки, т. е. фактические действия, которые независимо от намерений осуществляющего их лица влекут за собой юридические последствия.
Примером таких поступков в сфере НФК может быть названо достижение количественных показателей финансово-хозяйственной деятельности, при которых законодательством предусмотрено обязательное применение различных видов НФК (например, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 7 Закона № 119-ФЗ, если объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда, то бухгалтерский учет и финансовая отчетность указанных субъектов предпринимательства подлежат ежегодной обязательной аудиторской проверке).
Можно привести и другие примеры юридических поступков в сфере НФК. Так, согласно п. 1 Правил проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов (утв. постановлением Правительства РФ от 12.06.2002 № 409), доля государственной собственности в уставном (складочном) капитале организаций «определяется по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным».
В данном случае определение доли уставного капитала, принадлежащей государству, позволяет определить, подлежит ли конкретная организация обязательному аудиту и, соответственно, возникнут ли правоотношения по поводу негосударственного финансового контроля.
 
Библиография
1 Исаков В.Б. Юридические факты в российском праве: Учеб. пособие. — М., 1998. С. 4.
2 Коркунов Н.М. Лекции по общей теории права. — СПб., 2004. С. 203.
3 Толстой Ю.К. К теории правоотношения. — Л., 1959. С. 13.
4 Алексеев С.С. Теория государства и права: Учеб. — М., 1988. С. 203.
5 См.: Ferrel Р., Davis S. How an internal audit department maximized its technology // Fraud magazine. 2008. vol. 22. №  2. pp. 25—27.
6 Утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторско