В.В. КОТОВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры правовой бухгалтерии и финансово-экономической экспертизы Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России
 
Финансовый контроль, который «может рассматриваться и как деятельность специальных контрольных органов или должностных лиц, обладающих контрольными полномочиями, и как совокупность общественных отношений, возникающих в связи с осуществлением финансового контроля»[1], занимает особое место в упорядочении отношений в обществе, экономике и науке. 
 
Исторический анализ этого комплексного социально-экономического явления убедительно показывает, что даже в отдаленные эпохи, когда еще нельзя было говорить о правовой науке как таковой, а управление не оперировало понятиями «прогнозирование» и «регулирование», применялись и развивались различные формы финансового контроля.
Как указывает Р. Маттезиш на основе анализа древнешумерских источников, «начиная с середины 3 тысячелетия до н. э. бюрократизация экономической жизни стала движущей силой для развития все более сложных процедур бюджетирования и бухгалтерского учета, таких как калькуляция и финансовый контроль»[2]. Широкое распространение различных форм финансового контроля в средневековой Европе подтверждается многочисленными документальными свидетельствами. Например, первое упоминание об институте государственных контролеров (аудиторов) в Англии относится к 1299 году, когда «развитие хозяйственной деятельности потребовало и развития определенных форм контроля над качеством учетной информации»[3]. В России при царе Алексее Михайловиче действовал специальный Приказ счетных дел. Его сотрудники «систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выданных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные приказами денежные средства»[4].
Понятие негосударственного финансового контроля, согласно общенаучным представлениям, должно «отражать в обобщенной форме предметы и явления действительности и связи между ними посредством фиксации общих и специфических признаков, в качестве которых выступают свойства предметов и явлений и отношения между ними»[5]. Поэтому нашей задачей будет фиксация общих и специфических признаков, характеризующих негосударственный финансовый контроль.
Денежные средства, являющиеся материальной основой финансов, в силу их специфических качеств не только являются мерой стоимости и средством обмена, но и создают объективную основу для осуществления контроля всех видов финансовой и хозяйственной деятельности. Финансы, как отмечают некоторые исследователи, «пронизывают все общественное производство, все его сферы и подразделения, все сферы хозяйствования, они выступают универсальным орудием контроля со стороны государства за производством, распределением и обращением совокупного валового продукта»[6]. Необходимо отметить, что указанное имманентное свойство финансов не зависит не только от субъекта, но и от объекта контроля и находит применение в разнообразных формах негосударственного контроля, получивших быстрое развитие в ХХ веке.
Поскольку финансовый контроль традиционно рассматривается в системе понятий финансового права, то необходимо указать на органическую связь последнего с наукой о финансах. Как отмечал на рубеже ХХ века академик И.И. Янжул, «финансовое право изучает на основании опыта, как государство добывает в действительности свои материальные средства, а финансовая наука, на основании данных финансового права и законов народного хозяйства, вырабатывает общие правила о том, как государство должно добывать их. Предмет исследования в обоих случаях один и тот же — финансовое хозяйство, но способы исследования различны. Финансовое право имеет своей задачей юридическо-догматическое изучение финансовых законодательств, в их историческом развитии или современном состоянии, а финансовая наука изучает влияние их с экономической и юридической стороны и представляет собой ряд обобщений из данных финансового законодательства»[7].
В настоящее время комплексный характер финансового контроля определяется не только органической связью финансового права с финансовой наукой, но и многообразием современных представлений о финансовом контроле с позиций других научных дисциплин, таких как экономика, теория управления, информатика, философия, психология и т. д. Сходный тезис высказывают французский специалист в области финансового права П.М. Годме, отмечающий, что «исследование финансовых явлений требует обращения ко многим наукам, например к конституционному и административному праву, политической науке, политической экономии, социологии и психологии»[8], и некоторые отечественные ученые[9].
Отметим, что обособление категории «финансовый контроль» в отечественной правовой науке произошло только в ХХ веке. Как указывает А.А. Ялбулганов, одной из первых работ, которая вводила в научный оборот понятие финансового контроля, стала монография профессора С.А. Котляревского «Финансовое право СССР», вышедшая в 1926 году. В ней, в частности, «была предпринята попытка разграничить понятия государственного контроля, осуществлявшегося тогда Наркомрабкрином СССР, и собственно финансового контроля, возложенного на Финансово-контрольное управление Наркомфина СССР»[10].
Возникновение понятия «негосударственный финансовый контроль» относится к новейшей истории России, когда конституционные реформы, уравнявшие все формы собственности, вызвали масштабные изменения в общественных отношениях. В их числе было и появление новых форм финансового контроля. Данное обстоятельство заставило исследователей вернуться к трактовке понятия «финансовый контроль». Например, М.Е. Каратонов и И.А. Цинделиани дают следующее определение финансовому контролю: «многозвеньевая система контроля финансовой деятельности государственных, муниципальных и негосударственных коммерческих организаций, физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, иностранных организаций, независимо от их организационно-правовой формы, осуществляемая государственными, муниципальными и общественными организациями, а также уполномоченными независимыми частными организациями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки эффективности их деятельности, установления законности и целесообразности финансово-хозяйственных операций и поддержания правопорядка в сфере финансов»[11]. Как следует из данного определения, в числе объектов и субъектов финансового контроля могут выступать негосударственные органы и даже иностранные организации и физические лица, что отражает новые тенденции в понимании самой сущности рассматриваемого понятия.
Отметим, что в настоящее время в специальной юридической литературе представлен широкий спектр определений финансового контроля и его форм, что свидетельствует не только о наличии разных точек зрения на концептуальные основы этого комплексного явления, но и об актуальности дальнейших исследований в данной области.
А.А. Тедеев и В.А Парыгина высказывают точку зрения, предполагающую, что финансовый контроль — это «контроль над соблюдением узаконенных интересов государства в финансовой сфере»[12]. Он подразделяется, по мнению авторов, в зависимости от субъектов контроля на государственный, ведомственный, независимый, правовой, гражданский, внутрихозяйственный и общественный[13].
Е.Ю. Грачева считает, что финансовый контроль — это «осуществляемая с использованием специфических организационно-правовых форм и методов деятельность органов государственной власти и местного самоуправления, а в ряде случаев и иных организаций,
наделенных законом соответствующими полномочиями в целях обеспечения законности, обоснованности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджеты всех уровней и сохранности государственного и муниципального имущества»[14]. В данном определении в качестве «подцели» выделена «объективная оценка экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявление резервов ее повышения», что является, на наш взгляд, отражением экономического содержания контроля, в том числе подразумевающего решение «задач оптимального распределения ресурсов». Данный тезис находит отражение и у Ю.А. Варфоломеевой, отмечающей, что финансовый контроль «предполагает наличие обратных связей, выражающихся в активном воздействии контроля на более рациональное использование финансовых ресурсов, в устранении препятствий оптимальному функционированию всех звеньев публичного сектора финансовой системы. Этим целям служат укрепление режима экономного использования денежных средств и материальных ценностей на предприятиях, в учреждениях и организациях, а также совершенствование системы бухгалтерского учета и отчетности»[15].
Также Е.Ю. Грачева определяет финансовый контроль как «контроль со стороны уполномоченных государством органов и организаций за законностью действий в процессе собирания, распределения и использования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях осуществления эффективной финансовой политики в обществе для обеспечения прав и свобод граждан[16]». Отметим, что методической предпосылкой для формирования подобного определения является в данном случае рассмотрение финансового контроля в системе категорий «цель — средство — результат». Автор утверждает, что «целью государственного управления является достижение в обществе правового порядка деятельности, строящейся в строгом соответствии с требованиями закона, которая закрепляется в нормативно-правовых актах»[17]. При этом финансовой контроль, в том числе государственный финансовый контроль, «выступает средством достижения стоящих перед государством целей — установления правопорядка»[18]. Примечательно, что содержание целей, средств и результатов в самом финансовом контроле исследователь не указывает, подчеркивая их второстепенный, опосредованный характер в сравнении с целями государственного управления. Как следует из определения, финансовый контроль осуществляется «для обеспечения прав и свобод граждан», что отражает современное понимание функций управления в правовом государстве, где «человек, его права и свободы являются высшей ценностью»[19]. Однако установление правопорядка, на наш взгляд, не может рассматриваться в качестве цели государственного управления. Данная цель едва ли может быть сформулирована односложно и предполагает наличие совокупности целей, составляющих определенную ценностную иерархию.
По мнению В.А. Козбаненко, цель государственного управления заключается в «создании оптимальных условий достижения определенного уровня состояния общества и государства в соответствии с намеченными перспективами их развития»[20]. При этом формируется «цепь основных видов целей государственного управления: общественно-политические — социальные — духовные — экономические — организационные — деятельностно-праксиологические — информационные — разъяснительные». На наш взгляд, данное определение отражает некоторые идеи неолиберализма, которые достаточно точно выразил немецкий исследователь У. Рор: «… государство обязано заботиться о социальной обеспеченности и социальной справедливости; тем самым Конституция намеренно отказывается от либеральной концепции государства как “ночного сторожа”, не имеющего никаких социальных обязательств»[21].
Н.Д. Эриашвили полагает, что финансовый контроль — это «контроль над финансовой деятельностью всех экономических субъектов (государства, предприятий, учреждений, организаций), осуществляемый законодательными и исполнительными органами власти всех уровней, а также специально созданными учреждениями при помощи особых методов, включающих набор специальных приемов и способов действий контролеров, позволяющий им решить поставленные задачи»[22]. По мнению автора, к негосударственным видам финансового контроля относятся внутрихозяйственный и аудиторский контроль.
Т.В. Конюхова считает, что финансовый контроль — это «проверка соблюдения органами государственной власти и местного самоуправления, юридическими и физическими лицами финансового законодательства Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, рациональности и эффективности использования государственных и муниципальных финансовых и материальных ресурсов, а также правильности постановки бухгалтерского учета и отчетности»[23].
Не претендуя на учет всех или даже большинства мнений, существующих у исследователей в данной области правовой науки, можно сделать вывод о том, что комплексное представление об общественных отношениях по поводу негосударственного финансового контроля в настоящее время находится в стадии формирования. Объясняется это в первую очередь тем, что основные характеристики негосударственного финансового контроля как специфического вида деятельности также еще не сформированы. Получается своего рода замкнутый круг. При этом многие исследователи подразумевают под финансовым контролем прежде всего государственный бюджетный и налоговый контроль. Данный подход имеет объективную основу, учитывающую длительное историческое развитие именно государственных форм финансового контроля. Кроме того, необходимо признать, что в рамках социалистической экономики имело место фактическое огосударствление всех форм контроля, включая общественный. Независимые формы и средства контроля, осуществляемые на основе гражданско-правового законодательства, не рассматривались и не применялись.
Необходимо обратиться к правовой природе финансового контроля и определить соотношение его форм — государственной и негосударственной. Поскольку правовое регулирование применяется к общественным отношениям, то следует выявить природу этих отношений, возникающих по поводу финансово-контрольной деятельности. Можно предположить, что в первом случае речь идет о правоотношениях, регулируемых нормами публичного права, во втором — о гражданских, регулируемых нормами частного права. Безусловно, преобладание тех или иных норм права отражается на всех аспектах контрольной деятельности, начиная от особенностей применяемого законодательства до специфики методов контроля, организации проведения и оценки результатов. Государственный контроль регулируется достаточно развитой системой законодательства, специальные нормы которой отдельные авторы объединяют в три группы[24].
При этом к первой группе относятся нормы, «закрепляющие систему контрольных органов, принципы и порядок их организации и деятельности, формы и методы проведения контроля, систему мер ответственности»[25].
Во вторую группу включены нормы, «определяющие оптимальные варианты контрольного процесса, направленные на достижение юридического результата».
К третьей группе относятся нормы, «непосредственно определяющие предмет контрольной деятельности и регулирующие процесс взаимоотношений подконтрольного объекта с субъектом контроля (статьи 88—89 НК РФ)». Очевидно, что в отношении негосударственного контроля применяются нормы второй и третьей групп. Вместе с тем говорить о сложившейся системе правовых норм, регулирующих негосударственный финансовый контроль, пока преждевременно.
Тем не менее необходимо особо отметить, что негосударственные контрольные органы действуют не только в частном, но и в публичном интересе. Поскольку одной из особенностей хозяйственного оборота в рыночных условиях является предоставление финансовой информации о деятельности организаций неограниченному кругу лиц, то между указанными организациями, ведущими бухгалтерский учет, и остальными субъектами возникает новый тип общественных отношений — по поводу данных бухгалтерской отчетности. Вместе с тем эти данные представляют ценность только в том случае, если они достоверны. Кроме того, как показывает международная практика, особое значение для неограниченного круга лиц приобретает информация о состоянии внутрихозяйственного контроля в организациях. При этом сведения даже о незначительных злоупотреблениях руководства компаний оказываются для широкого круга инвесторов, кредиторов, поставщиков более важными, чем финансовые показатели, отраженные в отчетности компаний. Таким образом, в сфере негосударственного финансового контроля возникает новый тип общественных отношений: между органами, реализующими различные виды негосударственного финансового контроля в хозяйствующих субъектах, и неограниченным кругом лиц, включая государственные органы, заинтересованные в информации о состоянии внутрихозяйственного контроля. Вследствие этого методы правового регулирования, применяемые в отношении негосударственного финансового контроля, неизбежно должны содержать императивные нормы, свойственные государственному управлению. Вместе с тем необходимо учитывать и то, что деятельность, связанная с внешним аудитом, регулируется нормами гражданского права. Таким образом, диспозитивные нормы права также неизбежно должны найти отражение в регулировании негосударственного финансового контроля. В данном случае следует говорить об оптимальном сочетании юридических обязываний и дозволений как «элементарных способов правового воздействия»[26].
В сфере негосударственного финансового контроля целесообразно установить общие дефиниции, принципы, элементы контроля, носящие обязательный характер, и предоставить организациям право самостоятельно определять конкретные методы и способы контроля.
Как отмечает Е.Ю. Грачева, «учитывая всепроникающий характер самих финансов и финансового контроля, его возрастающую роль в условиях формирования рынка как важнейшей функции финансов, следует выделить особую роль финансового контроля и, в первую очередь, государственного финансового контроля на каждом этапе осуществления финансовой деятельности. Именно важностью складывающихся при этом общественных отношений и необходимостью их урегулирования правом обусловлено формирование из названных финансово-правовых норм подотрасли финансового права»[27].
Таким образом, учитывая «всепроникающий характер», сходство и важность общественных отношений, складывающихся по поводу негосударственного финансового контроля, а также особенности предмета и метода правового регулирования, следует классифицировать негосударственный финансовый контроль как институт финансового права.
 
Библиография
1 Правовая бухгалтерия / Отв. ред. С.Г. Чаадаев. — М., 2001. С. 127.
2 Mattessich R. The Beginnings of Accounting and Accounting Thought. — N.Y., 2000. Р. 22.
3 Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. — М., 2006. С. 38.
4 Там же. С. 115.
5 Философский энциклопедический словарь. — М., 1983. С. 513.
6 Игнатьева С.В., Вашкович Н.Ю. Финансовое право. — СПб., 2005. С. 9.
7 Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. — М., 2002. С. 47.
8 Годме П.М. Финансовое право. — М., 1978. С. 49.
9 См.: Финансовое право: Учеб. — М., 2006. С. 91.
10 Ялбулганов А.А. Финансовый контроль как правовой институт: Основные этапы развития // Правоведение. 2000. № 3. С. 84—91.
11 Финансовое право: Учеб. С. 91.
12 Финансовое право: Учеб. / А.А. Тедеев, В.А. Парыгина. — М., 2004. С. 75.
13 См. там же. С. 77.
14 Финансовое право / Под ред. О.Н. Горбуновой. — М., 2002. С. 108—109.
15 Варфоломеева Ю.А. Правовые основы финансового контроля // Финансовое право. 2005. № 12. С. 7—8.
16 Грачева Е.Ю. Финансовый контроль — подотрасль финансового права // Финансовое право. № 2. 2002. С. 18.
17 Там же. С. 19.
18 Там же.
19 Конституция РФ. Статья 2.
20 Государственное управление: основы теории и организации: Учеб. / Под. ред. В.А. Козбаненко. — М., 2000. С. 156.
21 Менеджмент и рынок: германская модель: Пер. с нем. / Под ред. проф. У. Рора и проф. С. Долгова. — М., 1995. С. 18—19.
22 Эриашвили Н.Д. Финансовое право: Учеб. для вузов. — М., 2000. С. 23.
23 Конюхова Т.В. К вопросу о концепции проекта федерального закона «О финансовом контроле» // Журнал рос. права. 2006. № 6. С. 17.
24 См. там же. С. 94.
25 Там же.
26 Правовая бухгалтерия. С. 67.
27 Грачева Е.Ю. Указ. ст. С. 18.