Т.Т. АЛИЕВ,
доктор юридических наук, профессор
С.А. КОЧКАЛОВ,
аспирант кафедры публичного права ГОУ ВПО «Саратовский государственный социально-экономический университет»
 
Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.
 
Плательщиками НДС являются:
· организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица (государственные и муниципальные предприятия; хозяйственные товарищества и общества; учреждения; другие виды организаций), осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;
· организации с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;
· индивидуальные предприниматели, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;
· филиалы, отделения и другие обособленные подразделения организаций (предприятий), находящиеся на территории России, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги);
· международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории России.
Судебная практика по разрешению споров о возмещении экспортного НДС противоречива. Чтобы защитить свои права, налогоплательщик должен точно и правильно подготовить и оформить документы, которые необходимы для представления в налоговые органы.
Проблемы при возмещении экспортного НДС возникают у многих налогоплательщиков, работающих с иностранными потребителями, в том числе добросовестных. Чтобы избежать споров, необходимо перед обращением в налоговую инспекцию убедиться, что собранный пакет документов соответствует законодательству. Естественно, подавать документы нужно в установленный Налоговый кодексом РФ срок, что позволит по крайней мере надеяться на то, что суд признает решение налогового органа об отказе в возмещении НДС недействительным.
Чтобы подтвердить обоснованность применения ставки 0% при поставке товаров в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик должен представить в налоговый орган следующие документы или их копии (п. 1 ст. 165 НК РФ):
· контракт с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории России;
· выписку банка, подтверждающую поступление выручки от иностранного покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;
· грузовую таможенную декларацию с необходимыми отметками российского таможенного органа;
· копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов о вывозе товаров за пределы России.
Иногда экспортеры ограничиваются перечнем документов, указанным в ст. 165 НК РФ, считая, что их будет достаточно для подтверждения факта экспорта товара и предъявления сумм НДС, уплаченных российским поставщикам за приобретенные и экспортированные товары, к возмещению. Однако предусмотренных этой статьей документов недостаточно.
Для обоснования размера суммы НДС, подлежащей возмещению, налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган первичные документы, из которых будет видно, какие именно суммы НДС уплачены поставщикам за экспортированные впоследствии товары. К таким документам относятся счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выставленные экспортеру поставщиками, а также платежные поручения и выписки банка, подтверждающие фактическое перечисление денежных средств поставщикам.
У налоговых инспекций возникает большинство претензий именно к оформлению первичных документов. Причем претензии эти часто носят формальный характер и основанием для отказа экспортерам в возмещении НДС быть не могут.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169). Невыполнение этих требований не является основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Тем не менее незначительные недочеты, допущенные поставщиками при оформлении счетов-фактур, нередко используются налоговыми инспекциями для отказа в возмещении налога.
Часто при оформлении счетов-фактур поставщики в графах «Грузоотправитель и его адрес» и «Грузополучатель и его адрес» указывают «Он же» или «Тот же», имея в виду, что грузополучателем является покупатель, а грузоотправителем — продавец. При вынесении решений об отказе в возмещении НДС налоговые инспекции считают такие графы незаполненными, так как, по их мнению, в графах должны быть указаны полные наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Подобная позиция налоговых органов является неверной, что подтверждается практикой ФАС Московского округа (см., например, постановление от 17.06.2003 по делу № КА-А40/3836-03).
Иногда при выставлении счетов-фактур поставщики забывают указать расшифровку подписи лиц, подписавших счет-фактуру. Налоговые органы считают это нарушением п. 6 ст. 169 НК РФ, в соответствии с которым счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером. Кроме того, налоговые органы ссылаются на приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», в котором говорится о необходимости указывать расшифровку подписи лиц, подписавших счет-фактуру. ФАС Московского округа в целом ряде своих постановлений пришел к выводу, что отсутствие расшифровки подписи лиц, подписавших счет-фактуру, не может являться основанием для отказа в возмещении НДС, и тем самым не согласился с точкой зрения налоговых органов (см., например, постановление от 14.04.2003 по делу № КА-А40/1954-03).
Действительно, отсутствие подписи и отсутствие расшифровки имеющейся подписи — разные вещи. Ссылка же должностных лиц налоговых органов на приказ Минфина России № 34н неосновательна в силу того, что приказ как подзаконный акт не может расширять перечень требований, установленных законом.
Среди оснований для отказа в возмещении НДС налоговые органы используют и отсутствие в счете-фактуре информации о стране происхождения товара. Налоговики забывают о том, что требование Налогового кодекса РФ к указанию страны происхождения товара относится только к тем товарам, страной происхождения которых не является Россия (абзац шестнадцатый п. 5 ст. 165 НК РФ). Если реализуется товар, произведенный на территории России, графа счета-фактуры «Страна происхождения товара» не заполняется.
Следующий вид отчетной документации, к которой налоговые органы часто предъявляют претензии, — документы, подтверждающие факт вывоза товаров за пределы таможенной территории России. Такими документами являются грузовая таможенная декларация и товаросопроводительные документы. Требования, предъявляемые к их оформлению, содержатся в ст. 165 НК РФ.
При оформлении грузовой таможенной декларации каких-либо сложностей у налогоплательщиков обычно не возникает. В налоговый орган представляется грузовая таможенная декларация (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России (подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).
Отметкой российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, является штамп «Выпуск разрешен», проставляемый на лицевой стороне грузовой таможенной декларации. Отметкой российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России, является штамп «Товар вывезен полностью», проставляемый на оборотной стороне грузовой таможенной декларации. Отметки (штампы) заверяются личными номерными печатями сотрудников таможни, выпускающих товар за пределы таможенной территории России.
Основные трудности при подтверждении факта экспорта возникают с товаросопроводительными документами. Требования, предъявляемые к их оформлению, содержатся в п. 4 ст. 165 НК РФ. Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России.
Налоговики могут отказать экспортерам в возмещении НДС в связи с неподтверждением, по их мнению, поступления экспортной выручки на счет налогоплательщика-экспортера. Документом, подтверждающим поступление экспортной выручки на счет налогоплательщика-экспортера, является выписка банка либо копия выписки (подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ). Представлением в инспекцию одной выписки банка или ее копии дело не ограничивается. В выписке банка не содержатся важные детали платежа: из нее невозможно узнать, кто является плательщиком и по какому договору (контракту) были переведены денежные средства. Такие детали можно узнать из копий клиентских переводов (свифт-посланий). Иногда в свифт-посланиях в качестве основания платежа указан не контракт с нерезидентом, а инвойс, на основании которого отгружался товар. В этом случае в налоговый орган желательно представить инвойс, в котором отражен номер контракта.
Возможно, потребуется представить и другие документы, позволяющие идентифицировать платеж с контрактом. Налоговым органам нужны документы, по которым можно проследить связь между поступившими денежными средствами и контрактом, во исполнение которого нерезидент перечислял денежные средства на счет российского налогоплательщика-экспортера.
При выполнении экспортером условий, определенных статьями 164, 165, 171, 176 НК РФ, ссылка налоговых органов на результаты встречной проверки контрагентов-поставщиков, по которым выявлена неуплата налога в бюджет, не свидетельствует о неправомерности заявленной к возмещению сумме НДС. Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС.
Кроме того, лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ). Очевидно, что в возникновении подобной ситуации нет вины добросовестного налогоплательщика-экспортера, так как он не может проконтролировать перечисление поставщиком сумм налога в бюджет и тем более как-то повлиять на этот процесс. Правильность данной позиции неоднократно подтверждалась судом (см., например, постановление ФАС Московского округа от 28.08.2003 по делу № КА-А40/6100-03).
Для отказа налогоплательщикам в возмещении НДС налоговики используют малейшие недочеты в оформлении документов, а зачастую их доводы вообще не основаны на налоговом законодательстве. Понять налоговые органы можно: такое ужесточение позиции налоговиков вызвано распространением схем, направленных на неправомерное возмещение налога. Однако часто от таких действий налоговых органов страдают и добросовестные налогоплательщики. Отрадно то, что для арбитражных судов факты, приводимые налогоплательщиками в обоснование своего законного права на возмещение сумм НДС, оказываются важнее формальностей, на которые ссылаются налоговые органы, и суды часто при разрешении подобных споров встают на сторону налогоплательщиков. Так, суд признал недействительным отказ налоговой инспекции в возмещении обществу НДС, так как общество представило в налоговую инспекцию предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие право налогоплательщика на возмещение НДС, и подтвердило поступление денежных средств от иностранного покупателя.
ООО «НеваОил» обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции МНС России по Невскому району Санкт-Петербурга, правопреемником которой является инспекция ФНС России по Невскому району Санкт-Петербурга, и об обязании инспекции возвратить заявителю из бюджета НДС за 2004 год.
Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные обществом требования удовлетворены.
Постановлением кассационной инстанции судебные акты оставлены без изменения. При этом ФАС Северо-Западного округа указал следующее. В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации припасов, вывезенных с территории России в таможенном режиме перемещения припасов. Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река—море) плавания. Для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов по операциям перемещения припасов в налоговые органы вместе с декларацией представляются документы, предусмотренные п. 1 ст. 165. Пунктом 3 ст. 172 установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечисленных в ст. 165.
Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1—8 п. 1 ст. 164, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172, сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166.
В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172, над суммами налога, исчисляемыми согласно п. 6 ст. 166, возмещаются налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176. В силу п. 4 ст. 176 суммы налога, предусмотренные ст. 171 в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1—6 и 8 п. 1 ст. 164, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166, возмещаются путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164, и документов, предусмотренных ст. 165.
Организации, перемещающие припасы, для подтверждения права на возмещение НДС необходимо доказать факт перемещения припасов, представив в налоговую инспекцию документы, перечисленные в п. 1 ст. 165 НК РФ, а также выполнить требования, установленные статьями 169, 171—173 и 176.
Материалами дела подтверждается, что ООО «НеваОил» представило в налоговую инспекцию документы, подтверждающие право налогоплательщика на возмещение НДС. Факт перемещения припасов подтверждается имеющимися в материалах дела поручениями на погрузку судовых припасов с отметкой таможенного органа «Товар вывезен», доставочными расписками.
По мнению суда кассационной инстанции, довод инспекции о непредставлении налогоплательщиком выписок банка, подтверждающих перечисление иностранным покупателем по экспортному контракту денежных средств, является несостоятельным. В представленных выписках указаны платежные поручения о перечислении выручки на счет ООО «НеваОил» АВ РАRЕХ ВАNKАS, которыми также подтверждается поступление выручки от иностранного покупателя на счет общества. Из представленных платежных поручений следует, что оплата за
товар произведена иностранным покупателем (нерезидентом), о чем свидетельствует символ «KNF» в разделе «Назначение платежа», проставленный в соответствии с инструкцией Банка России от 12.10.2000 № 93-И «О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам», согласно которой цифровое обозначение операций (203 KNF) в поле «Назначение платежа» перед текстовой частью в платежных поручениях означает «Платежи нерезидентов за продаваемые резидентами товары, за исключением недвижимого имущества и ценных бумаг». Кроме того, в этой графе указано, что оплата произведена по поручению компании G.P. Investments and Development LLC, т. е. покупателя по контракту. В платежных поручениях имеется ссылка на экспортный контракт, по которому производится оплата, в качестве получателя платежа указано ООО «НеваОил».
С 2007 года для экспортеров и организаций, торгующих только в России, установлен единый порядок возмещения НДС. Налогоплательщикам уже не придется подавать отдельные декларации по ставке 0%. Налог возмещается после того, как налоговики проведут камеральную проверку. Правила такой проверки, а также порядок, при котором организация может представить свои возражения по акту налоговиков, установлены статьями 100 и 101 НК РФ. Новый порядок возмещения НДС (ст. 176) установлен с 1 января 2007 г. (см. таблицу).
Следует отметить несомненное достоинство новых правил. Выявив нарушение при проверке документов, которые представил налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС, инспекторы обязаны составить акт. Налогоплательщик в течение 15 дней может представить возражения по акту и отстоять свою правоту, не обращаясь в вышестоящую инстанцию или суд. До введения в действие новых правил организация информировалась только об отказе в возмещении НДС, поэтому, как правило, споры о его возмещении решались в судах[1].
Правоприменительная практика по вопросу возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам повлечет за собой существенные коррективы законодательства, так как пробелов в нем, к сожалению, немало.

Порядок возмещения НДС для организаций, претендующих на возмещение НДС по экспорту

До 1 января 2007 г.  
- Проверяется, обоснованно ли право на применение ставки 0% и налоговых вычетов. Срок проверки — не более 3 месяцев со дня представления
декларации по ставке 0% 
Если нарушений не выявлено 
- По окончании проверки принимается решение о возмещении НДС путем зачета или возврата. Решение должно быть принято в течение 3 месяцев, 
отведенных на проверку. Суммы, подлежащие возврату, могут направляться инспекторами на погашение текущих платежей по НДС, а также иным налогам, зачисляемым в федеральный бюджет. Для возврата нужно письменное заявление налогоплательщика 
- Решение о возврате направляется в день его принятия в территориальный орган Федерального казначейства 
- Территориальный орган Федерального казначейства возвращает НДС в течение 2 недель, считая со дня, когда получено решение от инспекторов. 
Если решение не получено в течение 7 дней, датой его получения считается 8-й день, считая со дня, когда налоговый орган его направил. При нарушении сроков возврата налога на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки
Если при проверке выявлены нарушения  
- Решение об отказе в возмещении НДС принимается в течение 3 месяцев, отведенных для проверки. Инспекторы в течение 10 дней после вынесения решения обязаны представить налогоплательщику мотивированное заключение. Если решение в этот срок не вынесено или заключение не представлено налогоплательщику, инспекторы должны принять решение о возмещении НДС, о чем уведомляют налогоплательщика в течение 10 дней 
- Налогоплательщик может обжаловать решение об отказе в возмещении НДС в вышестоящем налоговом органе и в арбитражном суде 

После 1 января 2007 г.  
- Проводится камеральная проверка, которая не должна длиться более 3 месяцев со дня представления декларации 
Если нарушений не выявлено 
После проведения проверки инспекторы в течение 7 рабочих дней принимают решение о возмещении НДС, зачете налога или его возврате. Налого-
плательщик письменно информируется о принятом решении в течение 5 рабочих дней со дня принятия решения. Для возврата нужно письменное заявление налогоплательщика. Кроме того, налогоплательщик может письменно заявить, что сумма, подлежащая возврату, направляется на погашение предстоящих платежей по НДС и другим федеральным налогам 
- На следующий рабочий день после принятия решения о возврате НДС поручение направляется в территориальный орган Федерального казначейства
- Территориальный орган Федерального казначейства возвращает НДС в течение 5 рабочих дней, считая со дня, когда было получено поручение на возврат. При нарушении сроков возврата с 12-го 
рабочего дня после завершения камеральной проверки на сумму долга перед налогоплательщиком начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России  
Если при проверке выявлены нарушения  
- Если при камеральной проверке выявлены нарушения, налоговый орган в течение 10 рабочих дней должен составить акт. У организации есть 
15 рабочих дней со дня получения акта, чтобы представить налоговикам свои письменные возражения. По истечении срока, отведенного на подготовку возражений, руководитель инспекции рассматривает акт, возражения налогоплательщика и принимает решение о возмещении НДС или об отказе в таком возмещении. На это отводится 10 рабочих дней, но этот срок может быть продлен, но не более чем на один месяц 
- Налогоплательщик может обжаловать решение об отказе в возмещении НДС в вышестоящем налоговом органе и в арбитражном суде 


Библиография
 
1 См.: Наговицина Е.Б. Как будут возмещать НДС с 2007 года // Главбух. 2006. № 16. С. 22—24.