УДК 341:336.2.022
 
Р.А. ШЕПЕНКО,
доктор юридических наук, профессор кафедры административного и финансового права МГИМО(У) МИД России
 
Международное право не диктует, как именно должны быть исполнены международные обязательства. Каждое государство само устанавливает, как придать им силу национального права. Например, разные способы придания силы международным обязательствам используются в Австралии. Данные о ратификации налоговых соглашений в государствах общего права показывают, что отношения международного и национального права намного сложнее, а поэтому требуют более пристального внимания и не допускают штампов.
 
The international law does not dictate, how the international obligations should be executed. Each state itself decides how to give them force of the national law. For example, in Australia different ways of giving the force to the international obligations are used. Data about ratification of tax agreements in the common law states show, that the relations between the international and national law are more difficult. They demand more attention that is steadfast and do not suppose stamps.
Ключевые слова (keywords): ратификация (ratification), налоговые соглашения (tax agreements).
 
Международный договор сыграл заметную роль в развитии налогового права. Одновременно налоговые нормы международных договоров оказали непосредственное влияние на национальное и международное право. Можно предположить, что первыми налоговыми (тарифными) нормами международных договоров в национальном праве были положения о налоговых льготах для определенных категорий субъектов. По всей видимости, именно на базе этих и ряда других норм зародился институт ратификации международных договоров.
Международное право не диктует, как именно международные обязательства должны быть исполнены государствами. Каждое государство само устанавливает, как придать силу своим международным обязательствам.
У некоторых государств, например у Великобритании, исторически сформировались достаточно непростые отношения с международным договором. Право на разработку и ратификацию международных договоров принадлежит королеве, действующей по совету премьер-министра, министра короны, посла или других чиновников, хотя по так называемому
правилу Ponsonby исполнительная власть не будет ратифицировать международный договор до истечения 21 парламентского дня с момента представления этого договора обеим палатам парламента. Следовательно, международный договор не становится автоматически частью английского права; иначе королева могла бы изменить английский акт без согласия парламента, что противоречило бы основному принципу английского конституционного права, согласно которому парламент имеет монополию законодательной власти. Относительно международных договоров, регулирующих поведение на случай войны, существует исключение, которое, вероятно, связано с правилом английского конституционного права, дающим королеве, действующей по совету ее министров, право объявить войну без согласия парламента[1].
Если международный договор требует изменений в английском статуте, необходимо принять акт парламента, чтобы привести английский статут в соответствие международному договору. Даже для инкорпорации в британское право Договора об учреждении ЕЭС (Рим, 25 марта 1957 г.) потребовался специальный национальный правовой акт, которым стал Акт от 17 октября 1972 г. «О Европейских Сообществах». В результате сложилась весьма интересная ситуация. С точки зрения внутреннего английского права парламент обладает всей полнотой суверенитета, но принятие названного акта, дающего возможность указанному договору действовать в рамках английской правовой системы, почти не оставляет сомнений в том, что в своих основных положениях он будет совершенно недвусмысленно ограничивать свободу действий парламента[2].
Если же акт не принят, то Великобритания несет ответственность за исполнение международного договора с международной точки зрения. Парламентский акт, дающий силу международному договору, в английском праве может быть аннулирован в соответствии с последующим парламентским актом; при таких обстоятельствах возникает конфликт между международным и английским правом, так как для международного права Великобритания связана международным договором, но английские суды не могут придать ему силу. Однако английские суды обычно пытаются толковать акты парламента так, чтобы они не противоречили более ранним международным договорам, заключенным Великобританией[3].
Как происходит оформление ратификации на практике, можно рассмотреть на примере приказа от 20 ноября 2002 г. № 2848 «Об избежании двойного налогообложения (налоги на доход) (США)». В преамбуле записано, что проект этого приказа был представлен палате общин в соответствии с положениями ст. 788 (10) Акта 1988 года «О налогах на доход и корпорации», и Ее Величеству этой палатой был представлен адрес, жалующий принятие приказа на условиях данного проекта. Далее в преамбуле говорится, что «Ее Величество во исполнение полномочий, предоставленных Ей ст. 788 упомянутого акта, и всех других полномочий, позволяющих Ей выступать, а также по совету Ее Тайного совета рада приказать, и тем самым приказывает…». В приказе два пункта. В п. 1 указано, что данный приказ будет называться приказом 2002 года «Об избежании двойного налогообложения (налоги на доход) (США)». В п. 2 заявлено три положения: первое — договоренности, определенные в конвенции, изложенной в ч. I перечня (приложении к приказу), и в Протоколе, изложенном в ч. II данного перечня, а также в обмене нотами, изложенными в ч. III перечня, составляющие соглашение, заключены с Правительством США в целях избежания двойного налогообложения подоходным налогом, налогом на корпорации или налогом на прирост капитала, а также налогами подобного характера, наложенными согласно законам США (подп.«а»); второе — эти договоренности включают положения об обмене информацией, необходимой для выполнения внутренних законов Великобритании и законов США о налогах, подпадающих под договоренности, включая, в частности, положения о предотвращении финансового уклонения от уплаты налогов (подп. «b»); третье — целесообразно, чтобы эти договоренности вступили в силу (подп. «с»). Подписан приказ клерком Тайного совета А.К. Гэллоуэйем.
С другой стороны Атлантики оформление ратификации иное. 14 ноября 2002 г. в сенат поступило письмо президента США Дж.У. Буша от той же даты. К письму прилагались адресованное президенту письмо государственного секретаря К.Л. Пауэлла от 7 октября 2002 г. и текст конвенции с сопутствующими документами. 14 ноября 2002 г. в сенате состоялось первое чтение и пакет документов, получивший номер 107-19, был передан в Комитет по иностранным отношениям, где 5 марта 2003 г. состоялось публичное слушание, и 12 марта всеми 19 голосами было приказано рекомендовать сенату дать свой совет и согласие на ратификацию предложенного международного договора. Благоприятный доклад Комитета по иностранным отношениям с проектом резолюции был представлен сенату 13 марта 2003 г. и в тот же день раздельным голосованием сенат принял Резолюцию о совете и согласии на ратификацию в предложенной редакции. В резолюции сказано, что сенат советует и соглашается на ратификацию Конвенции между Правительством США и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капиталы, подписанной в Лондоне 24 июля 2001 г., вместе с обменом нотами, с изменениями, внесенными Протоколом, подписанным в Вашингтоне 19 июля 2002 г.
Большинство государств общего права, кроме США, следуют английской традиции и строго отрицают любое прямое внутреннее действие международного договора без законодательного постановления. Так обстоит дело, например, в Канаде и Индии[4].
Палата лордов Великобритании вновь подтвердила это правило в решении от 26 октября 1990 г. В нем лорд Оливер указал, что королевская прерогатива хотя и распространяется на заключение международных договоров, не простирается на изменение закона или прав индивидуумов, которыми они обладают по внутреннему праву, без вмешательства парламента. Международный договор не является частью английского права до тех пор, пока он не включен в право законодательством[5].
Что собой представляет отрицание прямого внутреннего действия международного договора, как регламентируются относящиеся к нему вопросы и какая сложилась практика включения норм налоговых соглашений в национальное право, можно рассмотреть на примере Австралии.
В Австралии полномочия по принятию международных договоров являются одной из королевских прерогатив, переданной исполнительной власти. В то время как никакого разделения властей (по Шарлю Луи Монтескье) между исполнительной и законодательной властью нет ни в Австралии, ни в Великобритании, доктрина парламентского верховенства долгое время поддерживалась для обозначения того, что заключение международного договора не изменяет национальное право[6]. В деле «Chu Kheng Lim v. Minister for Immigration, Local Government and Ethnic Affairs» было отмечено, что вступление Австралии в международный договор не изменяет национальное право[7]. В ряде других дел подчеркивалось, что международный договор, который не был включен во внутригосударственное право, не может действовать как прямой источник индивидуальных прав и обязанностей[8]. Это отражение так называемой твердой теории преобразования. Однако данное правило не применяется к международным договорам, относящимся к ведению войны, или к международным договорам, которые согласно австралийскому праву могут обладать прямым действием[9]. Кроме того, если законодательный орган принимает законодательство для специальной цели придания силы международному договору, любая двусмысленность в этом статуте должна быть решена способом, наиболее совместимым с международным договором. При рассмотрении некоторых дел было отмечено, что суды в случае двусмысленности должны следовать структуре статута, соответствующей обязательствам Австралии по международному договору[10].
Как и в случае с другими государствами общего права, существует масса особенностей процесса включения в правовую систему Австралии международных договоров. Есть разные способы придания силы международным обязательствам в законодательстве.
Один способ состоит в придании силы национального закона фактическому тексту соглашения или его действующих частей. Примером является Акт 1967 года «О дипломатических привилегиях и иммунитетах». В п. 1 ст. 7 данного акта определено, что положения статей 22—24, 27—40 Венской конвенции о дипломатических сношениях (Вена, 18 апреля 1961 г.) имеют силу закона в Австралии и на каждой из ее территорий. Это означает, что статьи 23, 28, 34, 36, 37 и 39, регламентирующие вопросы освобождения от уплаты налогов, наделены соответствующим статусом. В п. 4 ст. 7 Акта «О дипломатических привилегиях и иммунитетах» определено, что положения конвенции, поскольку они предусматривают освобождение от налога любого дохода, используются в целях применения начиная с 1 июля 1967 г. Акта 1936 года «Об оценке подоходного налога» или Акта 1997 года «Об оценке подоходного налога». Аналогичные уточнения включены в статьи 8, 9 и 10В. В приложении к Акту «О дипломатических привилегиях и иммунитетах» содержится текст Венской конвенции о дипломатических сношениях.
Этот способ имеет преимущество, состоящее в отсутствии сомнений в том, что законодательство фактически применяет обязательства международного договора. Однако, по существу, названный акт оставляет на усмотрение судов решение вопроса о том, что означает специальное положение международного договора. Например, является ли сожжение флага вне земли посольства «оскорблением достоинства представительства» в значении п. 2 ст. 22 Венской конвенции о дипломатических сношениях, т. е. признанием этого действия незаконным. Подобный вопрос (о размещении крестов вне индонезийского посольства) был исследован Федеральным судом Австралии[11].
Соглашениям об избежании двойного налогообложения юридическая сила также придается статутом. В Австралии соглашения об избежании двойного налогообложения включены в перечень, прилагаемый к Акту 1953 года № 82 «О международных налоговых соглашениях». На основании ст. 4 этого акта они инкорпорированы в национальное право Австралии: в п. 2 этой статьи предусмотрено, что положения Акта «О международных налоговых соглашениях» имеют силу, несмотря на возможное их противоречие положениям, содержавшимся в Акте 1936 года (с последующими изменениями) № 27 «Об оценке подоходного налога» (кроме ст. 160AO или ч. IV «Декларации и оценки») либо в акте, устанавливающем австралийский налог.
После заключения нового соглашения в Акт «О международных налоговых соглашениях» вносятся изменения и дополнения. Так как налоговое соглашение воздействует на законодательство Содружества о подоходном налоге, соответствующий акт должен быть принят для придания соглашению силы закона в Австралии. Это достигается посредством инкорпорации текста соглашения в качестве перечня к Акту «О международных налоговых соглашениях» до вступления его в силу в Австралии. Соответствующие дополнения в сам акт также необходимы.
Например, после заключения Соглашения между Правительством РФ и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Канберра, 7 сентября 2000 г.) был принят Акт 2002 года № 59 «Об изменении Акта “О международных налоговых соглашениях”(№ 1)». В ст. 2 этого акта указано, что он вступает в силу в день, когда получает королевское согласие (согласие генерал-губернатора). Согласно ст. 3 каждый акт, который определен в перечне к этому акту, изменяется или отменяется, как предусмотрено в применимых пунктах перечня, и любой другой пункт в перечне к этому акту имеет силу в соответствии с его условиями. Перечень 1 называется «Русское соглашение». Положениями пунктов 1 и 2 этого перечня внесены дополнения в п. 1 ст. 3 Акта «О международных налоговых соглашениях», посвященные Соглашению между Правительством РФ и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, а после ст. 11ZJ включена новая статья — 11ZK. В первом случае акт дополнен определением понятия «Русское соглашение»: это Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и Протокол к этому соглашению, являющиеся соглашением и протоколом, копии которых на английском языке изложены в Перечне 46 Акта «О международных налоговых соглашениях». Во втором случае Акт «О международных налоговых соглашениях» дополнен положением о том, что подчиненные этому акту на (или после) дату вступления в силу российского соглашения положения соглашения, насколько они затрагивают австралийский налог, имеют силу закона согласно их содержанию.
В Перечне 46 приведены тексты Соглашения между Правительством РФ и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и подписанного одновременно с ним Протокола к этому соглашению. К Акту 2002 года «Об изменении Акта “О международных налоговых соглашениях” (№ 1)» прилагается также Перечень 2, который называется «Протокол к конвенции с США» и структурирован по аналогии с Перечнем 1. Как нетрудно догадаться по названию, этот перечень посвящен уже другой договоренности, т. е. одним актом в правовую систему может включаться несколько международных договоров.
Для сравнения: в России названное выше соглашение получило силу с принятием Федерального закона от 06.12.2003 № 156-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы». В законе всего одно предложение — с указанием ратифицировать данное соглашение.
Другой способ выполнения международных договоров состоит во включении довольно короткого положения о том, что статут подчинен обязательствам Австралии по международному праву, включая международные договоры, сторонами которых является Австралия. Аналогичный подход состоит в том, чтобы провозгласить, что специальная организация или лицо осуществляют полномочия на основании статута, в соответствии с международными обязательствами Австралии.
Этот способ был выдвинут на первый план решением Высокого суда Австралии в деле «Project Blue Sky Inc v. Australian Broadcasting Authority»[12]. Это дело связано с двусторонним обязательством согласно Протоколу о торговле услугами к Торговому соглашению между Австралией и Новой Зеландией по сближению экономических отношений (Канберра, 18 августа 1988 г.). Норма ст. 4 этого протокола требует от каждого участника предоставить лицам другого участника и услугам, предоставленным ими, права доступа на его рынок не менее благоприятные, чем разрешенные его собственным лицам и услугам, предоставленным ими. Норма ст. 160 (а) Акта 1992 года № 110 «Об услугах радиовещания» предусматривала установление властями радиовещания стандартов содержания в порядке, совместимом с обязательствами Австралии на основании конвенции, стороной которой является Австралия, или любого соглашения Австралии с иностранным государством. В названном деле Высокий суд Австралии посчитал, что прежний австралийский стандарт содержания для фильмов не соответствовал обязательствам по Протоколу о торговле услугами и был принят незаконно.
В отечественной литературе по налоговому праву сложилось упрощенное отношение к взаимодействию международного и национального права. Как правило, все ограничивается упоминанием конституционных норм. Отчасти это обусловлено объемом федеральных законов о ратификации и «однозначностью» норм ст. 15 Конституции РФ, а также соответствующими повторами в отраслевом законодательстве (ст. 7 НК РФ, ст. 8 ТамК РФ и т. п.). При этом, на наш взгляд, упускаются из вида два аспекта. Во-первых, в СССР международное право никогда не рассматривалось как нечто, что может быть непосредственно применено национальными судами[13]. Во-вторых, даже при современном конституционном благополучии возможны нерешенные вопросы. Пример тому — содержащий также и налоговые нормы Договор между Российской Федерацией и США о поощрении и взаимной защите капиталовложений (Вашингтон, 17 июня 1992 г.), который до сих пор Россией не ратифицирован.
Возможно, из-за упрощенного отношения к взаимодействию международного и национального права появились заявления о существовании международного налогового права. Представленные данные о ратификации налоговых соглашений в государствах общего права показывают, что отношения международного и национального права намного сложнее. Они требуют более пристального внимания и не допускают штампов. Это не только теоретический вопрос. Неверные сведения о действии международного договора могут вводить в заблуждение и, как следствие, стать причиной неправильной правовой оценки ситуации.
 
Библиография
1  См.: Malanczuk P. Akehurst's Modern Introduction to International Law: 7th ed. — N.Y.: Routledge, 1997. P. 65—66.
2  См.: Ллойд Д. Идея права / Пер. с англ. М.А. Юмашевой, Ю.М. Юмашева. — М., 2002. С. 218.
3  См.: «Inland Revenue Commissioners v. Collco Dealings Ltd» ((1962) AC 1).
4  См.: Janis M.W. An Introduction to International Law: 2nd ed. — Boston: Brown and Company, 1993. Р. 96.
5 См.: «Australia & New Zealand Banking Group Ltd et al. v. Australia et al.» ( (1990) ILM 29, 671).
6 См.: Shearer I.A. The Relationship between International Law and Domestic Law / International Law and Australian Federalism. P. 44.
7  См.: (1992) 176 CLR 1, 74 (McHugh J).
8  См.: «Minister for Foreign Affairs and Trade v. Magno» ((1992) 37 FCR 298, 303-5 (Gummow J)); «Simsek v. Macphee» ((1982) 148 CLR 636, 641-2 (Stephen J)); «Minister for Immigration and Ethnic Affairs v. Teoh» ((1995) 183 CLR 273, 287 (Mason CJ and Deane J)).
9  Brownlie I. Principles of Public International Law: 5th ed. — Oxford Un-ty Press, 1998. P. 47.
10  См.: «Ellerman Lines Ltd v. Murray» ((1931) AC 126); «Minister for Foreign Affairs and Trade v. Magno» ((1992) 37 FCR 298, 304 (Gummow J)); «Chu Kheng Lim v. Minister for Immigration, Local Government and Ethnic Affairs» ((1992) 176 CLR 1, 38 (Brennan, Deane and Dawson JJ)).
11  См.: «Minister for Foreign Affairs and Trade v. Magno» ((1992—93) 112 ALR 529).
12 См.: ((1998) 153 ALR 490).
13  См.: Danilenko G.M. The New Russian Constitution and International Law // American Journal of International Law. 1994. Vol. 88. Iss. 3. P. 458.